陳　晶

【例】執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的外商投資企業(yè)A公司，于2008年9月經(jīng)批準籌建，至2009年5月開始生產(chǎn)經(jīng)營。2008年度共支出開辦費198（萬元，下同），其中9月54，10月45，11月36，12月63；2009年度共支出開辦費207，其中1月54，2月72，3月36，4月45。兩年合計開辦費405，均以存款支付，都于支出時計入“長期待攤費用”，并于2009年5月一次轉(zhuǎn)入當期損益。

A公司自開辦費發(fā)生至計稅攤完畢（2012年），共5個年度，各年度利潤表“利潤總額”（即會計利潤）分別為0、－274、156、176、180；各年度納稅調(diào)整時，2008年度無銷售收入，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費2萬元不予扣除，其他年度只能稅前扣除60%且不能超過限額，因此每年均因業(yè)務(wù)招待費而應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額）4。

假定：（1）除涉及業(yè)務(wù)招待費、開辦費和稅前補虧以外，無其他納稅調(diào)整事項；（2）采用納稅影響會計法核算所得稅，開辦費涉及遞延稅款借項在未來期間均很可能轉(zhuǎn)回；（3）在稅收上開辦費攤銷期為3年（36個月）；（4）各年預(yù)計稅率或適用稅率均為25%；（5）各年度均不存在預(yù)繳所得稅的情況。

試作2008至2012各年度所得稅處理和所得稅會計處理并作相關(guān)分析。

（一）所得稅處理

1.2008年：

（1）開辦費稅收上應(yīng)攤銷但會計上不計入損益，因此：應(yīng)調(diào)減所得額＝∑［籌建第一年各月份開支的開辦費÷36×（12－月份序號）］＝54÷36×（12－9）＋45÷36×（12－10）＋36÷36×（12－11）＋63÷36×（12－12）＝8；

（2）當年應(yīng)稅所得＝會計利潤＋不予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費用－按稅法計算的開辦費攤銷額＝0＋2－8＝－6（按稅法規(guī)定確認的虧損額）。

2.2009年：

（1）會計上將開辦費全部計入損益但稅收上只承認應(yīng)攤銷額，因此，應(yīng)調(diào)增所得額＝本年計入損益的開辦費－上年開支的開辦費÷3－∑［本年各月份開支的開辦費÷36×（12－月份序號）］＝405－198÷3－［54÷36×（12－1）＋72÷36×（12－2）］＋36÷36×（12－3）＋45÷36×（12－4）＝283.50；

（2）“納稅調(diào)整后所得”＝會計利潤＋不予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費用＋本年計入損益的開辦費高于本年按稅法規(guī)定可攤銷開辦費的差額＝－274＋4＋283.50＝13.50；

（3）“應(yīng)納稅所得額”＝納稅調(diào)整后所得－彌補上年度虧損＝13.50－6＝7.5；

（4）應(yīng)交所得稅＝7.50×25%＝1.88。

3.2010年：

（1）按稅法計算開辦費攤銷，應(yīng)調(diào)減所得額＝當按稅收規(guī)定可攤的開辦費＝上年一次計入損益的開辦費÷3＝405÷3＝135；

（2）“納稅調(diào)整后所得”和“應(yīng)納稅所得額”＝會計利潤＋不予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費用－當年因開辦費攤銷調(diào)減的所得額＝156＋4－135＝25；

（3）應(yīng)交所得稅＝25×25%＝6.25。

4.2011年：

（1）因開辦費攤銷，應(yīng)調(diào)減所得額＝∑（第1年各月份開支的開辦費÷36×月份序號）＋第2年開支的開辦費÷3＝［54÷36×9＋45÷36×10＋36÷36×11＋63÷36×12］＋207÷3＝127；

（2）“納稅調(diào)整后所得”和“應(yīng)納稅所得額”＝176＋4－127＝53；

（3）應(yīng)交所得稅＝53×25%＝13.25。

5.2012年：

（1）因開辦費攤銷，應(yīng)調(diào)減所得額＝∑（第2年各月份開支的開辦費÷36×月份序號）＝54÷36×1＋72÷36×2＋36÷36×3＋45÷36×4＝13.50；（2）“納稅調(diào)整后所得”和“應(yīng)納稅所得額”＝180＋4－13.5＝170.50；（3）應(yīng)交所得稅＝170.5×25%＝42.62。

（二）所得稅會計處理

1.相關(guān)計算：

（1）2008年應(yīng)確認遞延稅款貸項＝8×25%＝2；

（2）2009年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項2，確認遞延稅款借項＝283.50×25%－2＝68.88；

（3）2010年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延稅款借項＝135×25%＝33.75；

（4）2011年應(yīng)交轉(zhuǎn)回遞延稅款借項＝127×25%＝31.75；

（5）2012年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延稅款借項＝13.5×25%＝3.38。

2.賬務(wù)處理（見表一、表二）。

表一 A公司2008、2009年度涉及開辦費及所得稅的分錄表單位：萬元

注（表一）：①為“長期待攤費用——開辦費”科目；②為“利潤分配——未分配利潤”科目；③2008年凈虧損＝0－2＝－2；④為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；⑤轉(zhuǎn)入本年利潤的所得稅費用＝－70.88＋1.88＝－69（收益）；⑥轉(zhuǎn)入利潤分配的本年利潤金額＝－274＋69＝－205。

表二 A公司2010至2011年度涉及開辦費及所得稅的分錄表單位：萬元

注（表二）：②④同表一；⑦2010年凈利潤＝156－40＝116；⑧2011年凈利潤＝176－45＝131；⑨2012年凈利潤＝180－46＝134。

（三）簡單分析：

（1）自時間性差異發(fā)至2012年開辦費攤銷計算完畢，時間性差異后已全部轉(zhuǎn)回（－8＋283.5－135－127－13.50＝0），遞延稅款（貸項、借項）確認后也已全部轉(zhuǎn)回（2－2＝0；68.88－33.75－31.75－3.38＝0）；

（2）5年按會計利潤應(yīng)計所得稅費用＝［（－274）＋156＋176＋180］×25%＝238×25%＝59.50，5年應(yīng)交所得稅＝1.88＋6.25＋13.25＋42.62＝64，差額（多交）5.50（64－59.50），原因為5個年度業(yè)務(wù)招待費調(diào)增18（2＋4×4），影響所得稅：18×25%＝5.50；（3）5年凈利潤合計＝（－2）＋（－205）＋116＋131＋134＝174，與利潤總額減去所得稅費用凈額后余額（238－64）相等。

（作者單位：財政部干部教育中心）