馬巧升

[摘要]煤炭企業(yè)在經(jīng)營和管理上的特點,決定了煤炭企業(yè)會計核算對象具有不同于其他行業(yè)會計的特殊性。煤炭企業(yè)眾多的專項資金便是應國家規(guī)定而設立的特殊核算對象,如安全生產(chǎn)費用、維簡費、造育林費等。安全生產(chǎn)費用的計提對促進企業(yè)加大安全生產(chǎn)費用投入起到了積極的作用,但同時也存在著許多隱患,本文追溯了我國安全生產(chǎn)費用計提相關(guān)規(guī)定的沿革,分析安全生產(chǎn)費用計提和支用所存在的問題,并提出相應的解決建議。

[關(guān)鍵詞]煤炭企業(yè) 安全生產(chǎn)費 會計核算

一、煤炭企業(yè)計提安全生產(chǎn)費的原因

我國煤炭企業(yè)現(xiàn)行有關(guān)專項經(jīng)濟政策規(guī)定,煤炭企業(yè)應提取安全生產(chǎn)費,主要用于煤礦安全生產(chǎn)設施投入,如瓦斯監(jiān)控、排放,防止煤與瓦斯突出,防治水,防滅火及安全設備投入等方面。計提安全生產(chǎn)費規(guī)定的出臺是有其歷史原因的,由于煤炭企業(yè)屬于高危生產(chǎn)行業(yè),必須持續(xù)地對生產(chǎn)設施改進、生產(chǎn)環(huán)境改善進行大規(guī)模投入,而許多煤炭企業(yè)不能留存足夠的資金用于安全生產(chǎn)改進,導致安全基礎設施和裝備老、舊、殘,安全投入長期欠賬;同時,煤炭成本不完全,一些與煤炭開采相關(guān)的成本費用,如資源價值、安全成本、發(fā)展成本、退出成本、環(huán)境成本等費用沒有或者很少列入煤炭成本中,致使這一部分費用未能從煤炭銷售收入中得到補償,不符合煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的原則,因此國家出臺了一系列經(jīng)濟政策,其中包括煤炭生產(chǎn)企業(yè)稅前提取安全生產(chǎn)費用的政策,規(guī)定不同類型不同地區(qū)的煤礦在噸煤成本中提取安全生產(chǎn)費用,專項用于安全設施的更新改造,以建立長效安全投入機制。

二、煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費會計處理規(guī)定的沿革

1993年煤炭部根據(jù)財政部(93)財工字第199號“關(guān)于貫徹實施新的企業(yè)財務制度有關(guān)政策銜接問題的通知”規(guī)定,煤炭生產(chǎn)安全費用由企業(yè)按規(guī)定標準提取,自行安排使用。堅持先提后用,量入為出的原則,?？顚Ｓ?專項核算,煤炭生產(chǎn)安全費用年度結(jié)余資金允許結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用。企業(yè)提取的煤炭生產(chǎn)安全費用可以稅前扣除(部分地區(qū),按實際發(fā)生額扣除,超過部分在以后年度扣除)。2004年,財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局以財建[2004]119號下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法和關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定的通知》,2006年,又以財企[2006]478號下發(fā)了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務管理暫行辦法》,要求煤炭企業(yè)按照規(guī)定標準提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件。

煤炭企業(yè)則根據(jù)礦井實際原煤產(chǎn)量和當?shù)匾?guī)定的提取標準,對提取的煤炭生產(chǎn)安全費用借記“制造費用——提取安全費用”科目,貸記“長期應付款——應付安全費用”科目。

未來發(fā)生安全費支出時,屬于費用性的支出,直接沖減“長期應付款——應付安全費用”科目;屬于資本性的支出,在“在建工程”下歸集,待有關(guān)安全項目完工后,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“在建工程”科目,按照固定資產(chǎn)的實際成本,借記“長期應付款——應付安全費用”科目,貸記“累計折舊”,一次性沖減該固定資產(chǎn)賬面價值,以后期間不再計提折舊。

這一政策出臺以后,對于煤炭企業(yè)的安全生產(chǎn)確實發(fā)揮了積極作用。許多煤礦安全欠賬的問題都逐步得到了解決,基礎設施建設明顯改善。

2008年12月,財政部在《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年報工作的通知》(財會函[2008]60號)中,重新對煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費用核算辦法進行了規(guī)定:企業(yè)按規(guī)定計提安全費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用,應當在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映,計提費用時由“利潤分配”科目轉(zhuǎn)入“盈余公積——專項儲備”科目。支用時若為費用性支出計入“管理費用”等科目,若為購買固定資產(chǎn)則按照正常購買固定資產(chǎn)核算,按規(guī)定計提折舊并計入相關(guān)成本費用,期末將安全生產(chǎn)費用使用金額進行結(jié)轉(zhuǎn),按原渠道轉(zhuǎn)回,結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。

三、舊政策中煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費核算方法存在的主要問題

煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費的計提長期以來對調(diào)動企業(yè)保障安全生產(chǎn)投入、建立長效安全機制起到了積極的作用,但相對來說,這種安全生產(chǎn)費用會計核算辦法也存在問題:

1.對于以安全費購置資產(chǎn)形成的資本性支出,由于年末可以全額計提折舊,賬面上核銷資產(chǎn),而這些資產(chǎn)具有多年的使用壽命,這便導致大量賬外資產(chǎn)的形成,不利于固定資產(chǎn)管理。同時,一些煤炭生產(chǎn)部門借安全生產(chǎn)費能予以稅前抵扣的稅收優(yōu)惠政策,自行擴大安全費用的使用范圍,把許多與礦井下安全生產(chǎn)無關(guān)的資產(chǎn)如汽車、電腦等辦公物品列支入安全生產(chǎn)費用中,經(jīng)過年末一次性沖銷賬面價值,這些資產(chǎn)就可以合理合法地消失了,為侵吞國有資產(chǎn)提供了可乘之機。

2.安全生產(chǎn)費的計提標準只有底線,沒有上限,由于02、03年以后煤炭價格逐步回升,煤炭企業(yè)形勢好轉(zhuǎn),有的企業(yè)高額提取安全生產(chǎn)費用以調(diào)節(jié)利潤,過大的留存結(jié)余導致企業(yè)負債偏高,在資產(chǎn)負債表上反映為高資產(chǎn)負債率,會計信息失真。

3.計提的安全費計入負債類科目“其他應付款”或“長期應付款”,都不合適。按照會計準則對負債的定義,負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。因此:

(1)安全生產(chǎn)費屬于企業(yè)為未來可持續(xù)經(jīng)營而預提的費用,不符合負債“由過去的交易或者事項形成的”條件;

(2)負債的清償預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),如用現(xiàn)金償還或以實務資產(chǎn)償還,以提供勞務償還,轉(zhuǎn)移資產(chǎn)償還,將負債轉(zhuǎn)為所有者權(quán)益等,而安全生產(chǎn)費的支出主要用于固定資產(chǎn)的大修理或更新購置,從一個較長時間段來看,實際未發(fā)生經(jīng)濟利益流出企業(yè),而且企業(yè)預期仍能從這項支出中獲得收益,因此也不符合負債的這一項條件;

(3)負債的確認要求未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量,而安全費用的支出取決于未來的實際需要,具體項目和金額都無法確定,因此也不適宜列入負債;

(4)預提的安全生產(chǎn)費作為負債并沒有明確的債權(quán)人,如果一旦發(fā)生清算,這一部分資產(chǎn)是不需要清償給任何債權(quán)人的,從這一點看,安全生產(chǎn)費不屬于負債。

四、對于新規(guī)定的討論

財政部的《通知》在實務界掀起了軒然大波,人們對此政策褒貶不一。

新政策的積極意義在于:

1.從對資產(chǎn)負債表的影響來看,把安全生產(chǎn)費從負債轉(zhuǎn)移到“盈余公積”科目更為合理。首先,各項類似性質(zhì)的費用由負債類科目轉(zhuǎn)移到凈資產(chǎn)類科目,降低了資產(chǎn)負債率,真實反映了企業(yè)的賬面資產(chǎn);其次,如上文分析,安全生產(chǎn)費用不屬于負債,理應列入所有者權(quán)益中。

2.安全費用形成的固定資產(chǎn)按照使用年限提取折舊,也合理反映了固定資產(chǎn)價值,解決了固定資產(chǎn)賬實不符的問題,有利于增強企業(yè)對固定資產(chǎn)的管理。

3.企業(yè)的利潤不再受計提安全生產(chǎn)費的多少影響,降低了煤炭企業(yè)利用安全生產(chǎn)費調(diào)節(jié)利潤的空間。

從新政策對利潤表的影響來看,提取的安全生產(chǎn)費不能在當年費用和成本中列支,計入成本的只是當年實際使用額,導致企業(yè)會計利潤大幅提高。對上市公司來說,會造成更高的EPS市場預期。而企業(yè)更為關(guān)注的是所得稅的影響。由于提取的安全生產(chǎn)費不能在當年稅前列支,導致企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠,對現(xiàn)金流產(chǎn)生負面影響。此外,由于新政策規(guī)定在會計處理上要求固定資產(chǎn)按照核定的使用年限計提折舊,并要求對以前一次性計提完折舊的固定資產(chǎn)進行沖回,進行追溯調(diào)整,這將導致調(diào)整期企業(yè)利潤額增大,而且以往安全投入越多的企業(yè),在調(diào)整期利潤增幅就越大。

五、2009年的新政策趨向

財政部會計司2009年年初發(fā)布的“關(guān)于征求《企業(yè)會計準則解釋第3號(征求意見稿)》意見的函”,對于生產(chǎn)安全費的計提方法又出現(xiàn)了變化,該意見稿(以下簡稱準則解釋)第六條解釋如下:

高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益,同時計入盈余公積(專項儲備)。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減盈余公積(專項儲備)。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成資產(chǎn)的,應當通過“在建工程”歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時,按照形成資產(chǎn)的成本沖減盈余公積(專項儲備),并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

預計安全生產(chǎn)費的期末余額,應當在資產(chǎn)負債表“盈余公積——專項儲備”列示。

總結(jié)新政策的趨向,除了費用計提科目由負債轉(zhuǎn)為盈余公積這一項2008年新變化被保留外,其余部分的會計處理都回復到2008年以前的舊的做法。

預期新出臺的新政策仍然無法解決每年大量固定資產(chǎn)不在賬的問題,但對于煤炭企業(yè)來說確有極大益處,將安全費用計入成本,使用安全費用形成的固定資產(chǎn)一次全額計提折舊,都可以減少當期利潤,減少煤炭企業(yè)所得稅負擔,因此盡管2008新政策可能更符合會計核算的要求,但從維護煤炭企業(yè)利益、提高企業(yè)在豐年多計提安全生產(chǎn)費用的積極性一方面考慮,2009年的征求意見稿反映了未來的政策趨勢。

六、解決當前煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費用問題的對策

1.建全和完善固定資產(chǎn)管理制度

企業(yè)應形成一個有效的資產(chǎn)管理制約機制,嚴格遵照相關(guān)政策的規(guī)定,制訂符合安全費用支出項目的固定資產(chǎn)范圍;加強對固定資產(chǎn)購建申請的審批,確認購建資產(chǎn)是否屬于安全生產(chǎn)類資產(chǎn)范疇,杜絕濫用安全生產(chǎn)費用購建與井下安全生產(chǎn)無關(guān)的資產(chǎn);對于該類購建資產(chǎn)應專門建立輔助備查賬,記錄固定資產(chǎn)的賬面價值、使用年限和使用狀況,使相應的固定資產(chǎn)即使在賬面一次性計提完折舊后,也在備查賬簿中有跡可尋。

2.發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督作用

一般大型煤炭企業(yè)都設有內(nèi)部審計部門,通過其有效的監(jiān)督檢查,可以確定固定資產(chǎn)管理措施是否行之有效,監(jiān)督安全生產(chǎn)費用以及各項專用資金的使用是否合法、合規(guī)、合理,各項審批手續(xù)是否齊全。

3.加強資產(chǎn)清查力度

財產(chǎn)管理和財產(chǎn)記錄必須實質(zhì)性分離,確保資產(chǎn)清查的真實、完整性;要定期檢查盤點,尤其注重對賬外資產(chǎn)的清查,增強財務與設備管理部門之間的溝通,及時掌握資產(chǎn)的動態(tài)。