谷繼鳳

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，以貨幣為主要的計(jì)量單位，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地反映和控制的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。而破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科的新領(lǐng)域，在核算前提、原則等許多方面與清算會(huì)計(jì)一致，但又不能完全等同于清算會(huì)計(jì)。企業(yè)的破產(chǎn)過(guò)程主要包括兩個(gè)階段:和解整頓和破產(chǎn)清算，因此，破產(chǎn)會(huì)計(jì)包括和解整頓和破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)核算，即和解整頓會(huì)計(jì)和破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)。

(一)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素研究中存在的問(wèn)題

與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素不同,破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素有其自身的特點(diǎn)。然后在研究破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)對(duì)象變化及其對(duì)會(huì)計(jì)要素影響的基礎(chǔ)上,重構(gòu)了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素體系:清算資產(chǎn)、清算負(fù)債和清算凈損益。

1.受持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論思想的束縛嚴(yán)重

主要表現(xiàn)為簡(jiǎn)單地套用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)要素的構(gòu)建思路,如傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有六大會(huì)計(jì)要素,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)也相應(yīng)地構(gòu)建為六大會(huì)計(jì)要素,只不過(guò)在原有會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上加上清算兩字,甚至直接簡(jiǎn)單套用。其代表性觀點(diǎn)有:破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算支出、清算損益等六項(xiàng)構(gòu)成。該觀點(diǎn)的缺陷是顯而易見(jiàn)的:（1）將資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)要素照搬下來(lái),忽略了企業(yè)破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的特征對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素的影響,也抹煞了持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下資產(chǎn)、負(fù)債等要素的本質(zhì)區(qū)別。（2）將所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素直接保留下來(lái),會(huì)導(dǎo)致很多問(wèn)題，這樣必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素的不必要增多,增加會(huì)計(jì)人員的工作量。（3）設(shè)置清算收入、清算支出、清算損益會(huì)計(jì)要素,容易讓人得出清算收入與清算支出之間具有配比關(guān)系,清算損益就是清算收入與清算支出之間配比的結(jié)果,而實(shí)際上在破產(chǎn)清算企業(yè),清算收入與清算支出之間并沒(méi)有必然的聯(lián)系,更不用說(shuō)存在配比關(guān)系。

2．相比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素的定義還不準(zhǔn)確

主要表現(xiàn)在目前學(xué)者對(duì)破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素的研究,僅注意到了與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的區(qū)別,但沒(méi)有對(duì)此作進(jìn)一步的研究,從而導(dǎo)致對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素未能準(zhǔn)確定義。其代表性的觀點(diǎn)有:破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素應(yīng)分為六項(xiàng):清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算收入、清算支出、清算損益。該觀點(diǎn)雖然注意到了與持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的會(huì)計(jì)要素之間的銜接與區(qū)別,有較大的創(chuàng)新,但仍有值得商討的地方:

（1）清算資產(chǎn)是清算企業(yè)所擁有的用來(lái)清償債務(wù)的全部資產(chǎn)

該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算資產(chǎn)是清算企業(yè)所擁有的用來(lái)清償債務(wù)的全部資產(chǎn)”,然而破產(chǎn)企業(yè)的有些資產(chǎn),如專用資產(chǎn)(包括福利資產(chǎn)、企業(yè)社團(tuán)組織的資產(chǎn)等)和不具備變現(xiàn)或清償債務(wù)能力的資產(chǎn)(待攤費(fèi)用、遞延所得稅借項(xiàng)等)是不能用來(lái)清償債務(wù)的,將這些資產(chǎn)排除在清算資產(chǎn)之外,顯然不符合破產(chǎn)企業(yè)清算資產(chǎn)的實(shí)際情況。按此定義,清算資產(chǎn)難以核算破產(chǎn)企業(yè)的全部資產(chǎn)。

（2）清算債務(wù)是清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)

該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算債務(wù)是清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)”,然而破產(chǎn)企業(yè)的有些債務(wù),如未申報(bào)及逾期申報(bào)的債務(wù)、破產(chǎn)宣告后的債務(wù)利息、遞延所得稅貸項(xiàng)等是無(wú)需以清算資產(chǎn)償付的,將這些債務(wù)排除在清算債務(wù)之外,同樣不符合破產(chǎn)企業(yè)清算債務(wù)的實(shí)際情況。按此定義,清算債務(wù)同樣難以核算破產(chǎn)企業(yè)的全部債務(wù)。

（3）清算凈權(quán)益是清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)

該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算凈權(quán)益是清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)”,然而,破產(chǎn)清算企業(yè)絕大多數(shù)已資不抵債,也就是說(shuō),其凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),投資者在企業(yè)已沒(méi)有權(quán)益,企業(yè)的剩余索取權(quán)歸企業(yè)債權(quán)人所有,此時(shí)的“清算凈權(quán)益”已不再是企業(yè)投資者在企業(yè)實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。

（4）清算損失是清算企業(yè)在清算過(guò)程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之減少

該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算損失是清算企業(yè)在清算過(guò)程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之減少”,將清算費(fèi)用也包括在清算損失之中,顯然沒(méi)有注意兩者的區(qū)別。為了便于分清破產(chǎn)清算中的責(zé)任,考核清算組的工作成效,不宜把兩者混在一起。

（二）由于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象的變化而使兩種會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生了區(qū)別

破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)對(duì)象是指破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)具有循環(huán)性和資金增值性的特點(diǎn),而在破產(chǎn)清算狀態(tài)下,企業(yè)資金從短暫的凍結(jié)狀態(tài)開(kāi)始運(yùn)動(dòng),經(jīng)過(guò)接管、變賣、清償、分配過(guò)程,從非貨幣資金轉(zhuǎn)化為貨幣資金,用以償付債務(wù)、分配剩余資產(chǎn)后,資金運(yùn)動(dòng)就終止了。可見(jiàn),破產(chǎn)清算條件下的企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)具有非循環(huán)性、一次性和不能增值等新的特點(diǎn)。

破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)對(duì)象的變化,必然引起會(huì)計(jì)要素的變化。會(huì)計(jì)要素設(shè)置的目的不再是服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而是破產(chǎn)清算,會(huì)計(jì)核算也由動(dòng)態(tài)變?yōu)殪o態(tài)。具體而言,傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)都將發(fā)生如下變化:

1.資產(chǎn)擴(kuò)張停止,貨幣資金流量增加

企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí),其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止,資產(chǎn)擴(kuò)張失去了主體的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。由于清償債務(wù)是破產(chǎn)企業(yè)的主要目標(biāo),企業(yè)的各種有形與無(wú)形資產(chǎn)都必須盡快變現(xiàn),因此,企業(yè)的貨幣資金流量會(huì)隨著資產(chǎn)變現(xiàn)而迅速增加。

2.負(fù)債額成為清算時(shí)間的減函數(shù)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下,企業(yè)一般會(huì)保持一定的負(fù)債規(guī)模,而在破產(chǎn)清算條件下,企業(yè)一方面由于終止經(jīng)營(yíng)一般不可能產(chǎn)生新的債務(wù);另一方面將按照償債順序歸還原有的債務(wù)。因此,負(fù)債規(guī)模便會(huì)隨著清算時(shí)間遞延而逐漸減少以至最終消失。

3.所有者權(quán)益轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y者權(quán)益

不再具有保值增值特征而是最后一次實(shí)現(xiàn)或自動(dòng)消失。破產(chǎn)清算企業(yè)的“投資者權(quán)益”是指企業(yè)破產(chǎn)清算期間投資者在企業(yè)享有的經(jīng)濟(jì)利益,在數(shù)量上等于破產(chǎn)清算企業(yè)清算資產(chǎn)與清算負(fù)債的差額。如果清算資產(chǎn)小于或等于清算負(fù)債,則投資者權(quán)益為零。

4.要素的轉(zhuǎn)變

當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算狀態(tài)后,會(huì)計(jì)核算不再受這些會(huì)計(jì)核算原則的約束,持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠飘a(chǎn)清算條件下的清算收益,費(fèi)用轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅銚p失、清算費(fèi)用,利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅銉魮p益。

通過(guò)對(duì)兩種會(huì)計(jì)要素的比較，找出傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的影響，并且結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，更深的闡述破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。理解了上述問(wèn)題,我國(guó)破產(chǎn)清算才能更好的應(yīng)用。◆