“重慶工商大學學生科技創(chuàng)新基金資助項目”

摘要：本文對《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中相關問題進行了分析，對準則中的某些定義及會計處理提出了質(zhì)疑，指出了準則中存在的某些局限性和不合理性，并提出了相關建議。

關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn) 補價 公允價值 商業(yè)實質(zhì)

0 引言

隨著我國證券市場的發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換越來越多，新會計準則在舊會計準則的基礎上對此做了修改，但是新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定仍有許多不足的地方。本文就其中幾點不足進行探討。

1 關于貨幣性資產(chǎn)的定義問題

貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資產(chǎn)和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等，非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。準則提到貨幣金額是固定的或可確定的才是貨幣性資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，交易手段越來越多，而且信用市場尚不成熟，企業(yè)的應收款項時常發(fā)生壞賬，那么在某種程度來說，應收款項的可確定性大打折扣，甚至在某些情況，如發(fā)生呆帳或壞帳就與貨幣性資產(chǎn)的實質(zhì)不相符了。那么應收賬款和應收票據(jù)等應收款項就不能完全包括在貨幣性資產(chǎn)里了。所以筆者認為劃清貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界線非常有必要。

以下是筆者對劃清貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界線標準的幾點補充：筆者認為可以用現(xiàn)金等價物和非現(xiàn)金等價物來作為標準?，F(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短，流動性強，易于變化為已知金額的現(xiàn)金或價值變動風險很小的投資。一般是指從購買之日起，3個月到期的債務投資。現(xiàn)金等價物的定義包含了判斷一項投資是否屬于現(xiàn)金等價物必須同時具備的四個條件：①期限短；②流動性強；③易于轉換成已知金額的現(xiàn)金；④價值變動的風險較小。現(xiàn)金等價物是指符合以下兩個條件的短期易變現(xiàn)投資：①它們必須可以轉化為確定數(shù)額的現(xiàn)金。②它們的到期日必須很接近，以至于不存在因利率變動而導致它們本身價值變動的重大風險。因此現(xiàn)金等價物具有隨時可轉換為定額現(xiàn)金、即將到期、利息變動對其價值影響少等特性。通常投資日起三個月到期或清償之國庫券、商業(yè)本票、貨幣市場基金、可轉讓定期存單、商業(yè)本票及銀行承兌匯票等皆可列為現(xiàn)金等價物。由此可見現(xiàn)金等價物也是將來以固定或可確定的金額收取。非現(xiàn)金等價物之間的交換就可以定義為非貨幣性資產(chǎn)交換。

2 涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的確認問題

《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》基本準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)（現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等），或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。對于涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的認定，非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定“認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以比價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

根據(jù)準則可以得出以下公式

補價所占比例的確定方法(計算公式)

支付補價方：支付的貨幣性資產(chǎn)/換入資產(chǎn)的公允價值或者支付的貨幣性資產(chǎn)/（換出資產(chǎn)的公價值+支付的補價）

收到補價方：收到的貨幣性資產(chǎn)/換出資產(chǎn)的公允價值或者收到的貨幣性資產(chǎn)/（換入資產(chǎn)的公價值+收到的補價）

依據(jù)準則規(guī)定，運用上述兩種公式均可計算支付補價后整個資產(chǎn)交換的比例，以用來認定交易是否為非貨幣性資產(chǎn)的交換。然而，在實務處理中，筆者發(fā)現(xiàn)在不等值交換中運用上述兩種方法算出來的比例是不相等的，且并非都低于25%。針對此種情況，該種資產(chǎn)交換該如何認定，是按非貨幣性資產(chǎn)交換處理還是貨幣性資產(chǎn)交換處理？例:甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓與乙公司持有的以交易為目的的股票交換。假設甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量，在交換日該幢公寓樓的賬面原價為200萬元，已計提折舊35萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價值均為175.5萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為90萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為100萬元。由于公司急于處理該幢公寓樓，乙公司反支付了40萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然用于經(jīng)營出租，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后以交易為目的。

對甲公司：運用公式（1）得到的比例為22.79%，低于25%，確認為非貨幣性資產(chǎn)交換；運用公式(2)得到的比例為28.75%，高于25%，不能確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。同樣，對于支付補價方乙公司而言，運用不同的公式，得到的兩個結果也不一樣。出現(xiàn)該種情況的最主要原因是：在上述交易中，支付的補價并不等于兩項資產(chǎn)的公允價值之差，即該筆交易不是等值交換。這樣就導致的運用不同的公式，會得出不同的結論。而在《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中，沒有對補價作出明確的定義，也沒有給出運用上述公式去判定資產(chǎn)交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換的前提條件。

針對以上問題，筆者認為上述確定方法只適用于等值交換，對于不等值交換且涉及補價的，可以依據(jù)謹慎性原則，以兩種算法得出的比例中取較高者與25%比較。

3 不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的問題

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)的入帳價值按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費確定。若是在雙方資產(chǎn)的公允價值都不能確定的情況下，應該采用賬面價值入賬。但若雙方資產(chǎn)均存在公允價值，換入資產(chǎn)的入賬價值采用換出資產(chǎn)的賬面價加上應支付的相關稅費確定勢必造成資產(chǎn)的價值與實際價值不符，導致企業(yè)可能利用這一漏洞修飾資產(chǎn)、操縱利潤。

為說明以上情況先舉例如下（為了簡便，以下案例不涉及補價）：甲公司以非貨幣性資產(chǎn)A—賬面價值10萬元與乙公司的非貨幣性資產(chǎn)B—賬面10萬元進行交換。就目前來看A、B兩項資產(chǎn)在市場上均存在公允價值其公允價值均為20萬元且未來現(xiàn)金流量的風險、金額和時間均相同，即不具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)會計準則可得出甲公司換入的資產(chǎn)B的入賬價值為換出資產(chǎn)A的賬面價10萬元。而乙公司換入資產(chǎn)A的入賬價值同樣為10萬元。由此可得出甲乙公司換入的A、B資產(chǎn)的入賬價值與其實際價值均產(chǎn)生了巨大差異，明顯低于公允價值，資產(chǎn)價值被嚴重低估，未來資產(chǎn)的折舊或攤銷也將與實際情況產(chǎn)生差異，從而影響財務報表的真實性。

所以筆者建議：在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，但兩方或一方資產(chǎn)存在公允價值的時候按照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法計算，既按公允價入賬。

針對以上提出的會計準則中存在的問題，為防范公司舞弊、利用會計準則的不足來操縱利潤，完善準則中對相關

問題的規(guī)定很有必要，同時也為會計工作提供了更行之有效的依據(jù)。

參考文獻：

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