摘要:新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容上體現(xiàn)了許多新理念、新變化，尤其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露方面提出了許多新的要求。由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在各類企業(yè)中分步實(shí)施的，2007年是新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共存過渡期的第一年。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是兼容著各種不同會(huì)計(jì)政策的，這就要求廣大集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者掌握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)。

關(guān)鍵詞:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表挑戰(zhàn)

1 新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則帶來的新問題與新挑戰(zhàn)

1.1 對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的新認(rèn)識(shí)。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中是以實(shí)體理論為出發(fā)點(diǎn)，這與1995年以母公司理論為基礎(chǔ)的《暫行規(guī)定》相比，一些財(cái)務(wù)指標(biāo)所代表的意義己發(fā)生變化。如凈資產(chǎn)、凈利潤，在《暫行規(guī)定》所反映的和表示的是母公司擁有和所得部分，而新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)所能控制的全部資產(chǎn)。擁有和控制是二者最大區(qū)別。

1.2 公司盈利情況須再次確認(rèn)。若公司合并報(bào)表為盈利，但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)盈利即實(shí)際上“凈利潤”項(xiàng)目中在扣除“少數(shù)股東損益”后為負(fù)數(shù)，這種情況下，是否仍能認(rèn)定公司盈利?若認(rèn)定公司當(dāng)期是盈利的，那么就會(huì)出現(xiàn)一類很奇特的公司，即當(dāng)期實(shí)現(xiàn)盈利卻無法實(shí)施分紅。因?yàn)椤皟衾麧櫋痹诳鄢吧贁?shù)股東損益”項(xiàng)目后當(dāng)期可供投資者分配的利潤為負(fù)數(shù)。在這種情況下實(shí)現(xiàn)盈利的公司，報(bào)表所反映出來的信息，對(duì)投資者是有一定誤導(dǎo)作用。因此，有必要對(duì)公司盈利再次確認(rèn)。

2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本合并程序

2.1 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.2 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。

3 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題

為正確閱讀和理解2007年的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要關(guān)注以下幾個(gè)問題，才能吃好集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一“拼盆”。

3.1 正確理解新規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)含義的影響 老準(zhǔn)則下采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅站在母公司股東立場設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。而新準(zhǔn)則下采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是站在集團(tuán)公司全部股東的立場上設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！吧贁?shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)所有者權(quán)益列示，也就是說合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。如果少數(shù)股東權(quán)益為正，公司凈資產(chǎn)將增加，如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù)，公司凈資產(chǎn)將減少。利潤表中子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表中“凈利潤”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。為了方便母公司股東，在資產(chǎn)負(fù)債表上單列“歸屬母公司所有者權(quán)益合計(jì)”，在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比，一些財(cái)務(wù)指標(biāo)所代表的含義己發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤”，老準(zhǔn)則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。

由于新老準(zhǔn)則下集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)指標(biāo)(凈資產(chǎn)、凈利潤)的含義不同，因此要求集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者在閱讀和理解時(shí)要注意，要從新的視角來更加深入分析這些財(cái)務(wù)指標(biāo)，并在企業(yè)價(jià)值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對(duì)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的盈利進(jìn)行再次確認(rèn)。

若公司合并報(bào)表為盈利，但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)盈利，即實(shí)際上“凈利潤”項(xiàng)目中在扣除“少數(shù)股東損益”后為負(fù)數(shù)，這種情況下，若認(rèn)定公司當(dāng)期是盈利的，那么就會(huì)出現(xiàn)一類很奇特的公司，即當(dāng)期實(shí)現(xiàn)盈利卻無法實(shí)施分紅。因?yàn)椤皟衾麧櫋痹诳鄢吧贁?shù)股東損益”項(xiàng)目后當(dāng)期可供投資者分配的利潤為負(fù)數(shù)。在這種情況下實(shí)現(xiàn)盈利的公司，報(bào)表所反映出來的信息，對(duì)投資者有一定誤導(dǎo)作用。

3.2 掌握集團(tuán)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會(huì)計(jì)政策及其差異 通常集團(tuán)公司下屬有各類單位，有的執(zhí)行新準(zhǔn)則，有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和老準(zhǔn)則，甚至有的執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度。在我國新老準(zhǔn)則共存的現(xiàn)階段，為降低合并報(bào)表編制的技術(shù)難度和工作量，規(guī)定企業(yè)集團(tuán)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整，直接依據(jù)不同會(huì)計(jì)政策形成的母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。所以，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是兼容著各種不同會(huì)計(jì)政策的“大雜燴”。

國資管理部門為兼顧新舊準(zhǔn)則過渡時(shí)期執(zhí)行不同會(huì)計(jì)核算制度企業(yè)的填報(bào)需要，特意在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表下加注:“表中帶*科目為合并會(huì)計(jì)報(bào)表專用;加△仿宋體項(xiàng)目為執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)專用;加#楷體項(xiàng)目僅由執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)專用?！?007年度財(cái)務(wù)報(bào)表格式兼容了新準(zhǔn)則和原有企業(yè)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算制度分別選擇相關(guān)項(xiàng)目、口徑和內(nèi)容填列。

因此，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者要仔細(xì)閱讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注，看清納入合并報(bào)表的各類企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策，了解各類執(zhí)行的新舊會(huì)計(jì)政策企業(yè)的家數(shù)，找出新舊會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的差異。

3.3 特別關(guān)注相同業(yè)務(wù)在不同會(huì)計(jì)政策下處理對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共存的情況下，常常會(huì)針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作截然不同的會(huì)計(jì)處理，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的結(jié)果也會(huì)大相徑庭。

即使是都采用新準(zhǔn)則的情況下，因選用了不同的具體會(huì)計(jì)政策，也會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，有時(shí)這類差異同樣會(huì)很大。如對(duì)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。若選用公允價(jià)值模式計(jì)量，一方面因投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)與賬面價(jià)之間的巨大差額會(huì)大幅增加或減少公司資產(chǎn)負(fù)債表所列示的凈資產(chǎn)，同時(shí)也增加或減少公司利潤。集團(tuán)內(nèi)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)，部分采用成本模式計(jì)量，部分采用公允價(jià)值模式計(jì)量，最終導(dǎo)致集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中歸并形成的“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目是一個(gè)由兩種計(jì)量模式混合而成的“混血兒”。

3.4 把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。我國新準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，在企業(yè)合并方面有很大的區(qū)別。我國新準(zhǔn)則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制，在同一控制下的企業(yè)合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。

這一做法對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響非常大，有時(shí)因在同一控制下合并了一家公允價(jià)大大高于賬面價(jià)的子公司，導(dǎo)致合并方合并日的凈資產(chǎn)大幅下降;有時(shí)期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，導(dǎo)致合并方合并當(dāng)期的凈利潤大幅增加。

集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者一定要了解當(dāng)期是否存在同一控制下的企業(yè)合并。若有，需關(guān)注同一控制下的企業(yè)合并這一行為對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表列示的凈資產(chǎn)和凈利潤的影響額。

另外，對(duì)于已執(zhí)行新準(zhǔn)則的集團(tuán)公司母公司而言，與舊準(zhǔn)則相比其母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)顯得非?！皢伪　?。主要是因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利，其實(shí)現(xiàn)的利潤無法反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上。