摘要:本文基于博弈論，通過(guò)建立企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員之間的博弈模型，分析了當(dāng)前中國(guó)企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員之間的博弈行為，并從博弈論的角度出發(fā)，為治理會(huì)計(jì)造假提供了相應(yīng)的政策建議。

關(guān)鍵詞:企業(yè)管理層會(huì)計(jì)人員博弈會(huì)計(jì)造假政策建議

0 引言

近年來(lái)，中外會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象頻頻暴光，丑聞不斷。一夜之間，全世界的會(huì)計(jì)人員仿佛都成了“過(guò)街老鼠”。冷靜之余，大家都在理性地思索到底是什么原因?qū)е铝藭?huì)計(jì)信息的失真。中國(guó)學(xué)術(shù)界也在致力于探究會(huì)計(jì)信息失真的原因。

對(duì)普遍存在的中國(guó)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，不能簡(jiǎn)單地論定為是會(huì)計(jì)人士道德淪喪，事實(shí)上，我們的會(huì)計(jì)真的一點(diǎn)也不想做假呀(楊雄勝，2002)!會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)舞弊中充當(dāng)?shù)闹皇枪ぞ叩慕巧⒉皇俏璞椎膶?shí)際實(shí)施者，在沒(méi)有公司管理當(dāng)局指使的情況下，會(huì)計(jì)人員是不會(huì)為了公司或他人的利益去冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的(綦好東，2002)。國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院《會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育》課題組(2003)于2002年1月至4月對(duì)全國(guó)216家企業(yè)的總會(huì)計(jì)師所作的問(wèn)卷調(diào)查顯示，當(dāng)問(wèn)及“您認(rèn)為目前假帳成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的‘毒瘤’”的主要原因時(shí)，44.54%的被調(diào)查者認(rèn)為是由于“企業(yè)當(dāng)頭的要‘業(yè)績(jī)’”，33.61%的被調(diào)查者認(rèn)為是由于“政府當(dāng)官的要‘政績(jī)’”。這表明，在當(dāng)前的形勢(shì)下，會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，既可能受到本企業(yè)高層的直接影響，還可能受到當(dāng)?shù)卣拈g接影響。中國(guó)會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)中陷入了博弈論所描述的“囚徒困境”①之中(楊雄勝，2002)。

我們運(yùn)用博弈論的理論，通過(guò)建立企業(yè)管理層②和會(huì)計(jì)人員之間的博弈模型，分析了當(dāng)前中國(guó)企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員之間的博弈行為，并從博弈論的角度出發(fā)，為治理會(huì)計(jì)造假提供了相應(yīng)的政策建議。

1 企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員之間的博弈模型

博弈論是研究決策主體行為發(fā)生直接相互作用時(shí)候的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題(張維迎，1996)，這為我們研究企業(yè)會(huì)計(jì)行為提供了一個(gè)很好的工具。

在企業(yè)會(huì)計(jì)行為的研究中，博弈雙方(決策主體)是企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，他們都是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者，有著各自的利益驅(qū)動(dòng)，各自追求自身的效用最大化。無(wú)論是企業(yè)管理層，還是會(huì)計(jì)人員，在進(jìn)行違規(guī)操作、會(huì)計(jì)造假時(shí)，都會(huì)考慮“預(yù)期收益”與“敗露成本”的問(wèn)題。如果他們覺(jué)察到“預(yù)期收益”遠(yuǎn)大于“敗露成本”，即使違規(guī)、造假是有風(fēng)險(xiǎn)的，他們也會(huì)成為堅(jiān)定的“風(fēng)險(xiǎn)偏好者”。下面我們分別對(duì)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的收益進(jìn)行分析。

1.1 企業(yè)管理層的收益分析 企業(yè)管理層的利益驅(qū)動(dòng)是保證自己的職位，追求個(gè)人良好的業(yè)績(jī)以謀取較多的獎(jiǎng)金和更高職位;其所肩負(fù)的會(huì)計(jì)責(zé)任是健全內(nèi)部控制制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，保證會(huì)計(jì)報(bào)表充分披露有關(guān)信息等;企業(yè)管理層也深知造假一旦被發(fā)現(xiàn)必須承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。企業(yè)管理人員會(huì)衡量收益和風(fēng)險(xiǎn)，并決定是否造假。

假設(shè)管理人員工資為W，每年增長(zhǎng)為g，市場(chǎng)貼現(xiàn)率為r，造假被發(fā)現(xiàn)的概率為P，由于造假所帶來(lái)的獎(jiǎng)金增長(zhǎng)為g1，如果造假被發(fā)現(xiàn)管理人員應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任損失為Q，從而可以計(jì)算出得出:

1.1.1 不造假時(shí)，管理人員的期望收益為③

R0=

1.1.2 造假時(shí):

未發(fā)現(xiàn)的概率=1-p發(fā)現(xiàn)的概率=p

1.2 會(huì)計(jì)人員的收益分析 會(huì)計(jì)人員既包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，也包括具體會(huì)計(jì)工作人員，其利益驅(qū)動(dòng)是保住自己職位，希望獲得更好的福利和職位晉升;其所肩負(fù)的會(huì)計(jì)責(zé)任是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度編制年度報(bào)表;會(huì)計(jì)人員深知不聽(tīng)從管理人員的命令(造假)，有著下崗的危險(xiǎn)，如果造假一旦被發(fā)現(xiàn)必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)工作人員也會(huì)衡量收益與風(fēng)險(xiǎn)，在造假和不造假之間做出選擇。

假設(shè)會(huì)計(jì)人員工資為W’，每年增長(zhǎng)為g’，造假發(fā)現(xiàn)的概率為P，造假所致獎(jiǎng)金增加為g1’，造假被發(fā)現(xiàn)所應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任為Q’，不造假下崗所致?lián)p失為u，貼現(xiàn)率為r，從而可以得出會(huì)計(jì)人員的收益矩陣:

1.2.1 不造假時(shí)，會(huì)計(jì)人員的期望收益為

1.2.2 造假時(shí):

未發(fā)現(xiàn)的概率=1-p發(fā)現(xiàn)的概率=p

收益

1.3 企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員之間的博弈 根據(jù)上述雙方收益分析，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員之間就可以形成如下的博弈收益戰(zhàn)略表達(dá)式:

根據(jù)納什均衡，當(dāng)

小于 企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員同時(shí)達(dá)到戰(zhàn)略上的均衡，雙方均選擇造假。只有改變這一均衡的條件，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員才不合謀造假，從而使提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠。根據(jù)該數(shù)學(xué)模型，參數(shù)W，W’，g，g1，g’，g1’都是外生變量，只能改變內(nèi)在變量P，Q，Q’和u，使得 大于

，且 大于 時(shí)，雙方才會(huì)達(dá)到不造假的均

衡。這為治理會(huì)計(jì)造假提供了一個(gè)全新的解釋。

2 基于博弈論分析的政策建議

由于中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的某些方面尚未健全和完善，如政府監(jiān)管不到位、地方保護(hù)主義盛行、法律法規(guī)不完善、執(zhí)法不嚴(yán)等原因，因此，上市公司會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的概率P很小，即使會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員所付出的代價(jià)Q和Q’④也是較有限的。而與造假低成本相比，會(huì)計(jì)造假所帶來(lái)的收益卻呈現(xiàn)幾何級(jí)數(shù)放大。在這種特制度環(huán)境下，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員通過(guò)會(huì)計(jì)造假為自身謀取經(jīng)濟(jì)利益反而是一種“理性”行為。因此，要治理我國(guó)目前較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，從博弈論的角度來(lái)分析，關(guān)鍵應(yīng)提高發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的概率P，加大懲罰力度，增加企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的造假成本Q和Q’，使得 大于 且大于，雙方達(dá)到不造假的均衡。

2.1 提高發(fā)現(xiàn)造假的概率P

2.1.1 加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)控機(jī)制 社會(huì)監(jiān)控機(jī)制作為一種外部的會(huì)計(jì)監(jiān)督和控制機(jī)制，能夠?qū)ζ髽I(yè)以及企業(yè)管理層進(jìn)行適當(dāng)?shù)囊?guī)范和制約，從企業(yè)外部形成一種對(duì)企業(yè)管理層的權(quán)力制衡機(jī)制，提高其造假被發(fā)現(xiàn)的概率P，從而在一定程度上減少企業(yè)管理層的隨意行為，減少他們對(duì)會(huì)計(jì)人員的干預(yù)。

首先，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)及企業(yè)管理層的監(jiān)督作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能以超然的地位、公正的態(tài)度對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其會(huì)計(jì)資料進(jìn)行獨(dú)立審核。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，既能夠形成事前對(duì)企業(yè)管理層的威懾作用，又能夠形成事后對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督和糾正作用，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠勤勉盡責(zé)，就能大大提高發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的概率。

其次，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮除所有者外的其他利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)及企業(yè)管理層的監(jiān)控作用。其他利益相關(guān)者主要包括債權(quán)人、管制者(工商、稅務(wù)等)、員工等。它們與企業(yè)有直接的利益關(guān)系，必然有動(dòng)力對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。如發(fā)現(xiàn)有違法違規(guī)行為，則可行使它們各自對(duì)企業(yè)的制裁權(quán)力，如吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、罰款、收回貸款、不再予以貸款、檢舉揭發(fā)等。這也在一定程度上增加了會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的概率以及造假的成本。

2.1.2 健全公司治理結(jié)構(gòu) 中國(guó)的大部分上市公司“一股獨(dú)大”、股東董事會(huì)和總經(jīng)理由同一人擔(dān)任、監(jiān)事會(huì)如同虛設(shè)的現(xiàn)象比比皆是。只有加強(qiáng)和完善公司治理結(jié)構(gòu)，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理層、董事會(huì)和股東之間的權(quán)力制衡機(jī)制，完善監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督功能，發(fā)現(xiàn)造假的概率才會(huì)相應(yīng)提高。

優(yōu)化董事會(huì)。首先，提高董事會(huì)中獨(dú)立董事的比重。解決好獨(dú)立董事的薪酬、比例、來(lái)源和任職資格、工作時(shí)間、職責(zé)與約束等問(wèn)題。其次，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理權(quán)責(zé)分離。如果董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由一人擔(dān)任，董事會(huì)將很難對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督，這就為經(jīng)理干預(yù)會(huì)計(jì)行為提供了可能。最后，在董事會(huì)下專設(shè)審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)檢查公司會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)告程序、公司遵守法律、法規(guī)的情況等。

優(yōu)化監(jiān)事會(huì)。公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)真正由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。監(jiān)事的報(bào)酬和其他福利，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)決定，而不應(yīng)當(dāng)由被監(jiān)督的董事會(huì)或總經(jīng)理決定。來(lái)自公司內(nèi)部的成員比例不得過(guò)高，應(yīng)適當(dāng)引入除股東外的其它利益相關(guān)者。監(jiān)事會(huì)成員應(yīng)該掌握基本的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)，能勝任財(cái)務(wù)監(jiān)督的職責(zé)。

2.1.3 加強(qiáng)內(nèi)部控制制度 內(nèi)部控制制度是企業(yè)為確保財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任，而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)部控制制度在發(fā)現(xiàn)造假中所起的作用不可忽視，如安然事件就緣于一內(nèi)審人員的檢舉。在我國(guó)會(huì)計(jì)信息的生成和披露過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員往往是既負(fù)責(zé)信息提供，又充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)，兩套班子一隊(duì)人馬，內(nèi)控質(zhì)量可想而知。為此要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。

加強(qiáng)內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)從構(gòu)成內(nèi)部控制制度的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序這三個(gè)方面來(lái)開(kāi)展。優(yōu)化控制環(huán)境首先要強(qiáng)化企業(yè)管理層的內(nèi)部控制意識(shí)，同時(shí)要建立合適的組織結(jié)構(gòu)，授權(quán)明確，職責(zé)劃分清晰。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是整個(gè)內(nèi)部控制制度的重要組成部分，優(yōu)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要嚴(yán)格按照中國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。優(yōu)化控制程序包括保證會(huì)計(jì)人員的勝任能力、限制接近資產(chǎn)、定期盤點(diǎn)或清點(diǎn)等方面。2001年6月22日，財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-貨幣資金(試行)》，這對(duì)優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度具有重大的意義。

2.2 增加企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的造假成本Q和Q’ 增加企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的造假成本Q和Q’，就是要完善我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)和相應(yīng)的執(zhí)法機(jī)制。真正做到“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”，增大企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員造假的機(jī)會(huì)成本，使其造假承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于其參與造假而得到的收益，迫使企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息的生成和披露過(guò)程中放棄造假的念頭。

我國(guó)現(xiàn)行的法律對(duì)企業(yè)因粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任作了規(guī)定，包括刑事責(zé)任和行政責(zé)任兩大塊，如下表所示:

現(xiàn)行法規(guī)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員造假而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任規(guī)定存在諸多不足:①相關(guān)法規(guī)的規(guī)定存在一定的差異，不同法規(guī)給予的處罰規(guī)定不同，處罰數(shù)額的多少規(guī)定不一致。②行政責(zé)任處分是針對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位。行業(yè)自律機(jī)構(gòu)對(duì)所屬職工或工作人員、會(huì)員所追究的行政責(zé)任，僅限于國(guó)家機(jī)關(guān)和其他國(guó)有單位以及行業(yè)自律性組織。③盡管刑事責(zé)任的規(guī)定比較明確，但對(duì)比實(shí)際工作，對(duì)“虛假報(bào)告”沒(méi)有明確定義，什么樣的造假行為構(gòu)成“嚴(yán)重影響”、構(gòu)成“犯罪行為”沒(méi)有明確界定。④對(duì)民事責(zé)任的處分僅做了原則性上的規(guī)定。

我國(guó)懲罰會(huì)計(jì)造假的法律機(jī)制形同虛設(shè)，失去了其本應(yīng)具有的威懾力，使得企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的造假成本幾乎為零。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善我國(guó)的法律法規(guī)機(jī)制，包括立法和執(zhí)法，提高會(huì)計(jì)造假的成本Q和Q’。

完善相關(guān)的立法就是要“有法可依”、“有法必依”。自建國(guó)以來(lái)，中國(guó)已制定了一系列的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)，以規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為。但由于中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所必需的部分法律法規(guī)尚未出臺(tái)，已出臺(tái)的部分法律法規(guī)也亟需進(jìn)一步的修改和完善，因此也給部分企業(yè)及其管理層留下了很多選擇空間。通過(guò)逐步完善相關(guān)的立法，就能夠堵塞很多漏洞，減少他們的可乘之機(jī)。

完善相應(yīng)的執(zhí)法就是要“執(zhí)法必嚴(yán)”、“違法必究”。制定的法律法規(guī)如若不能得到相應(yīng)的執(zhí)行，那么法律的尊嚴(yán)就會(huì)受到損害，人們就會(huì)對(duì)法律法規(guī)置若罔聞，相應(yīng)地，法律法規(guī)就會(huì)成為一紙空文。完善執(zhí)法，嚴(yán)格按照法律法規(guī)的要求進(jìn)行執(zhí)法，只要違法就一律追究其法律責(zé)任，能夠增加違法成本，能夠?qū)ζ髽I(yè)及其管理層產(chǎn)生足夠的威懾力，從而降低他們進(jìn)行違法違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。

3 結(jié)語(yǔ)

我們運(yùn)用博弈論的理論，通過(guò)建立企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員之間的博弈模型，分析了當(dāng)前中國(guó)企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員之間的博弈行為，并從博弈論的角度出發(fā)，為治理會(huì)計(jì)造假提供了相應(yīng)的政策建議。

本研究的不足之處在于，我們是基于完全信息靜態(tài)博弈理論，運(yùn)用納什均衡對(duì)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員之間的博弈進(jìn)行分析，并基于此提出相應(yīng)的政策建議。然而，現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員之間的信息可能是不完備的，并且他們之間的博弈也可能是動(dòng)態(tài)的博弈，會(huì)存在先后次序。在這些情況下，得出的結(jié)論同我們的結(jié)論可能會(huì)有所差異。因此，未來(lái)的研究可以基于不完全信息動(dòng)態(tài)博弈理論進(jìn)行分析，同時(shí)運(yùn)用聲譽(yù)模型的原理來(lái)為治理會(huì)計(jì)造假提供相應(yīng)的政策建議。

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[9]姚海鑫，尹波，李正.2003.關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管的不完全信息博弈分析.會(huì)計(jì)研究.5:43-45.

[10]張維迎，1996，博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海:上海人民出版社.

[11]Scott W.R. 1997， Financial Accounting Theory[M]， New Jersey: Prentice Hall，295-326.

[12]Watts R.L.， and Zimmerman J.L 1986， Positive Accounting Theory[M]， New Jersey: Prentice Hall，210-217.

注釋:

①關(guān)于會(huì)計(jì)人員如何陷入“囚徒困境”之中，詳見(jiàn)楊雄勝(2002)一文的注釋①。

②企業(yè)管理層在本文中指的是執(zhí)行董事(董事長(zhǎng))、總經(jīng)理或CEO等實(shí)際掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理決策權(quán)的經(jīng)營(yíng)者群體。

③ 這里期望收益的計(jì)算方法，是借鑒用于股票估價(jià)的股利增長(zhǎng)模型:P=D/(r-g)，P是預(yù)期股票價(jià)值的現(xiàn)值，r是貼現(xiàn)率，g是股利增長(zhǎng)率。

④目前主要是行政處罰和民事賠償。