摘要:嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則合理計提資產(chǎn)減值損失，可以有效地防止企業(yè)的資產(chǎn)虛增和利潤虛增，對于減少市場泡沫有顯著的作用，這在全球金融危機(jī)的大背景下具有突出的意義。本文比較了各國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并在此基礎(chǔ)上對于我國實施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則過程中可能存在的問題提出了應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則金融危機(jī)

0 引言

我國從1992年7月1日起開始《外商投資企業(yè)會計制度》，要求按不超過應(yīng)收賬款余額的3 %比例計提壞賬準(zhǔn)備。1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定》將四項減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。財政部于2006年2月15日頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，引入了“資產(chǎn)組”的概念，將計提準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到除現(xiàn)金資產(chǎn)之外的幾乎所有資產(chǎn)項目，進(jìn)一步趨同于國際會計準(zhǔn)則，但是對比SFAS、IAS的相關(guān)規(guī)定和我國的減值準(zhǔn)則，其中仍存在一定差異，而我國的減值準(zhǔn)則在實施過程中存在也有一定障礙，尤其是在金融危機(jī)背景下，按照準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定計提資產(chǎn)減值損失有重要意義。

1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較

1.1 關(guān)于資產(chǎn)減值確認(rèn)時間的比較 SFAS第144條規(guī)定，對長期資產(chǎn)和可辨認(rèn)、攤銷無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在環(huán)境變化或有事項表明該項資產(chǎn)的賬面價值無法收回時核算資產(chǎn)是否減值。IAS第36條規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回價值。

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。FASB中規(guī)定只要求企業(yè)在有跡象、環(huán)境或事項變化表明可能發(fā)生減值時才進(jìn)行減值測試。

1.2 關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用范圍的比較 SFAS的規(guī)定比較寬泛，其144條規(guī)定除商譽(yù)、不攤銷的無形資產(chǎn)、金融工具(包括按成本法或權(quán)益法核算的權(quán)益性投資)外的長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值都應(yīng)納入資產(chǎn)減值的范圍。

IAS36規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用于除存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、包括在《國際會計準(zhǔn)則第32號金融工具:披露和列報》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值都。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，除了存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益外，都應(yīng)適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》。

1.3 關(guān)于資產(chǎn)減值損失確認(rèn)和計量的比較 SFAS144規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在減值核查表明預(yù)期從資產(chǎn)的使用和最終處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(該現(xiàn)金流量必須是非折現(xiàn)的，不包含利息支出)之和低于資產(chǎn)賬面金額的差額來計量，即減值資產(chǎn)按公允價值計量。

IAS36規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)資產(chǎn)的可收回價值小于其賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)減計至可收回價值，減計的價值即為資產(chǎn)減值損失。在確認(rèn)一項資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的折舊費用應(yīng)在未來期間予以調(diào)整，以便在資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)，在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上攤銷已調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值扣除其殘值后的金額。如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可收回價值。

如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回價值，則企業(yè)應(yīng)確定現(xiàn)金產(chǎn)出單位資產(chǎn)的可收回價值。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

1.4 關(guān)于可收回金額的比較 IAS36規(guī)定，可收回價值指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較高者。按照IAS36的要求，企業(yè)必須對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，并選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折算為現(xiàn)值，以此作為該項資產(chǎn)的使用價值，與該項資產(chǎn)的出售凈價比較，選擇較高者作為該項資產(chǎn)的可收回金額。我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。顯然，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的可收回金額的定義上基本一致，并參照IAS36對折現(xiàn)率的選擇、預(yù)測基準(zhǔn)和構(gòu)成要素提出了類似的要求。

1.5 關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回的比較 IAS36規(guī)定，企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)的可收回價值中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值。這里的增加即為資產(chǎn)減值的沖回。由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時的賬面價值(減去攤銷或折舊)。資產(chǎn)減值損失沖回被確認(rèn)后，該資產(chǎn)的折舊應(yīng)按新賬面價值予以調(diào)整。同時規(guī)定，已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失不能在以后期間沖回。

SFAS規(guī)定，減值損失使減值資產(chǎn)形成新的成本基礎(chǔ)，新的成本基礎(chǔ)不應(yīng)該調(diào)整，即不允許修正以前已確認(rèn)的減值損失。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。就我國原先執(zhí)行的結(jié)果看，很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益的一種手段。因此新準(zhǔn)則規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。此外，新會計準(zhǔn)則中租賃、石油天然氣開采準(zhǔn)則結(jié)合我國實際作了相應(yīng)的可操作性規(guī)定:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》規(guī)定，已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回;《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》規(guī)定，未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。

2 存在的問題及應(yīng)對措施

2.1 資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量是一件非常復(fù)雜的事情，資產(chǎn)減值不只是會計處理的問題，在計算現(xiàn)金流量，選擇折現(xiàn)率等等情況時，需要從企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)政策的角度出發(fā)，還會涉及到生產(chǎn)、經(jīng)營等很多方面的事情，需要做大量基礎(chǔ)性的數(shù)據(jù)收集和評價，以保證會計處理的正確。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

2.2 公允價值的重要性。目前我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以取得，資產(chǎn)評估存在很大的隨機(jī)性，從而也為人為地操縱利潤留下了空間。從我國的一些已頒布的具體會計準(zhǔn)則來看，有明確回避公允價值計量的問題，現(xiàn)值計卻有明顯的增加。但是，現(xiàn)值的確定存在許多不確定性，如貼現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流以及風(fēng)險因家等。目前，我國在這方面應(yīng)該要進(jìn)行深人的分析，加強(qiáng)對資產(chǎn)評估方法和公允價值的研究同時，在充分考慮我國的實際情況的基礎(chǔ)上還需要進(jìn)一步加強(qiáng)國際合作與交流

2.3 健全、發(fā)展信息市場和價格市場。按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象的。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。

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