一、前言

近年來，著眼于以企業(yè)不幸事件和會計舞弊等為背景的會計倫理研究，引起了會計研究生院中倫理教育重要程度的增加，在本科教學中會計倫理教育實踐的必要性也被提了出來。據(jù)對實施倫理教育的調查(浦崎直浩，2006)，對開設倫理專門課程的回答，本科和研究生院的共同特征是，講授與企業(yè)倫理、經(jīng)營倫理相關的課程的比例相當高(本科64%，研究生76.4%)，而與會計職業(yè)倫理相關的課程的講授率在本科減少了一成，在研究生院勉強超過50%。

在本科教育中企業(yè)倫理教育比率很高，而會計倫理教育卻非常少，其理由是，除了審計學和企業(yè)管理學等課程已涉及倫理問題之外，對作為獨立課程的倫理教育的必要性認識不足，沒有人從事倫理教育，關于會計倫理的專門課程在研究生院職業(yè)倫理教育的開講率最高，但是在分析調查時收集到的職業(yè)倫理教育的教學大綱時發(fā)現(xiàn)，回答其講授內容充實程度時大都依賴于會計研究生院負責人的關心和研究經(jīng)歷(浦崎直浩，2006)。

現(xiàn)在，會計倫理教育要求的不是倫理哲學專家向會計學專業(yè)的學生講授倫理學，而是要在會計學課程中引入會計倫理教育，構筑作為終身學習的倫理教育的系統(tǒng)的實踐方法。本稿的目的是立足于這一問題的意識，論述會計倫理教育的框架。

二、簿記教育的學習目標和倫理教育的意義

(一)簿記的教育目的

談到簿記教育的目的時，將會計教育中學生學習到達程度按照句法、語義學有如下說明方法(井尻雄士，1984):

第一階段，將會計作為“數(shù)與數(shù)的關系”來把握階段;第二階段，將會計作為“物與物的關系”來把握階段;第三階段，將會計作為“人與人的關系”來把握階段。

第一階段與人們的語言學習過程一樣，相當于不問其含義如何而熟練背誦階段。以語言學的語句為中心。第二階段是能夠理解“數(shù)與數(shù)的關系”，意味著“什么的”階段，相當于能理解會計含義的階段。第三階段從“物”是由“人”來處理的能夠將會計理解為“人和人的關系”的階段，知道語句的含義，相當于能理解說者和聽者的人際關系的階段，這是以用語言所說的社會學為中心。

以上說明是對應人們的語言學習階段來說的，將會計作為商業(yè)語言來把握時不論經(jīng)驗也好直觀也好就能明白和容易說明。就是說，現(xiàn)實中的會計程序是以“人→物→數(shù)”的關系來活動，但在學習過程中則是以相反的“數(shù)→物→人”的關系作為學習成長過程來說明，即在簿記教育的初步階段，解決簿記的計算問題時，能充分理解和解答賬戶的含義，學習者能把數(shù)字和數(shù)字弄一致、能計算就非?？鞓罚窍矚g追求數(shù)字與數(shù)字的階段，這稱為初步階段。

第二階段，一看到數(shù)字就能看到數(shù)字背后活動的物，看見數(shù)字就能理解數(shù)字背后活動的物，這就進入了簿記的下一階段。就是說能理解賬戶的含義及其所表現(xiàn)出的交易，換句話說，要養(yǎng)成分析交易事實關系的能力，能夠完全翻譯更好。

最后階段，是看到數(shù)字及其背后物的活動，就能理解物背后的人(個人、組織、公司等)的經(jīng)濟活動的階段?？吹綌?shù)字并理解與其相關經(jīng)濟活動有關的人的活動，就可以把握人與人的關系，簿記學習的任務就完成了。筆者從倫理教育的觀點試圖再加上如下一個階段:

第四階段，將會計作為“誠信與誠信的關系”來把握階段。

就是說，交易之所以成立是由于人與人的誠信關系的存在，如果看數(shù)字就是看到了“誠信與誠信的關系”。企業(yè)經(jīng)濟活動用賬戶翻譯成會計數(shù)據(jù)加以抽象的過程，對大學一年級初學者來說是極其費解的，在高等學校學習簿記學時更是如此。考慮到這一點，本分的學校在一年級會計學基礎講授時，作為學習動機就要強調“誠信與誠信的關系”，即促使學生理解“會計是構筑人與人誠信關系的工作”，特別是要強調解釋會計是聯(lián)系我們生活的經(jīng)濟社會的紐帶這樣的社會功能(職能)。

詳細說明這一點，就要對企業(yè)會計是構筑與企業(yè)有利害關系者誠信關系的工作展開說明。企業(yè)從股東及銀行募集了經(jīng)營資金，雇用了員工，添置了生產(chǎn)設備，開始經(jīng)營活動。從供貨方購入了原材料，組織生產(chǎn)加工，將加工完成的產(chǎn)品銷售給消費者并獲得收入，這一系列的企業(yè)活動就是股東、債權人、員工、供貨方、購貨方等有關利害關系者與企業(yè)進行的交易。企業(yè)活動進行順利的企業(yè)就可以發(fā)展，企業(yè)務必要和這些利害關系者構筑誠信關系。

將這樣的會計職能從社會的觀點來理解，就可以促進理解復式簿記應當發(fā)揮的作用、企業(yè)會計利害關系調整功能及信息提供功能，積極理解學習復式簿記的程序及標準的意義，并激發(fā)、提高學習興趣。

(二)倫理教育的意義

企業(yè)會計是對以盈利為目的的企業(yè)的經(jīng)濟活動在財務報表中再現(xiàn)出來，將其傳遞給利害關系者的過程。企業(yè)經(jīng)濟活動是股份公司這樣的組織為完成業(yè)務目的而經(jīng)營的，這些業(yè)務活動及會計行為以計算機為基礎通過信息網(wǎng)絡予以支撐。關于企業(yè)活動的這些方面當然一直要以人們的合理判斷為前提，但是，現(xiàn)實中在組織內部或者社會之間發(fā)生不正當行為，就成為阻礙社會健康發(fā)展的主要因素。

看一下近年來企業(yè)不幸事件就可以明白，這是企業(yè)忘記了如何守法的精神，輕視了利害關系者所致。學習會計遵守標準、遵守法律的意義，學習人們行為的誠實、公正性就是倫理教育的目的。通過人們誠實、公正的活動，就產(chǎn)生了社會的誠信。會計專門知識和技術由具備誠實公正判斷力的人們來行使，就會對社會發(fā)揮有益的效果。學習倫理的理由有以下五點:

第一個理由是，每個人的倫理信念有時會不正確，就是說，每個人的信念在復雜的困境狀況下有時不可能以單純的方式把問題解決得恰當。關于倫理的研究是探討對復雜問題采取何種原則是有效的，為人們解決這些復雜問題能夠起到有效的作用。

第二個理由是，在某種狀況下，由于倫理原則對立，決定應該做什么有時是困難的。這時，在對立原則之間應該怎么裁定需要洞察，某種特定程序怎么期望能通過其他程序來表示。

第三個理由是，個人具有某些不適宜的信念，并且有時對不適宜的信念很執(zhí)著。信念或者價值若進行倫理性分析，可以自覺發(fā)現(xiàn)其不適宜，在某個時點認為是不好的但現(xiàn)在又認為不是不好而接受下來，或者發(fā)生相反情況。直率點說，就是在倫理教育之后關于倫理的信念自己的觀點發(fā)生改變。例如，現(xiàn)在采用“買方風險負擔原則”減少，把制造業(yè)者有責任提供有關買方潛在危險信息當然地看作是采用“賣方風險負擔原則”。

第四個理由是，自身見解是否具有持續(xù)價值，并且為什么自己的見解理解為是有價值的。在人生根本的目標和價值觀與職業(yè)上的責任直接對立的狀況下，或者家族責任和職業(yè)上的責任對立時，倫理教育就提供了解決這一問題的思路。

第五個理由是，要學習明白行為所應用的基本倫理原則是什么。倫理教育，培育決定應該完成什么的本領，為理解為什么應該完成是這些發(fā)揮作用。直接面臨困難倫理狀況時能夠應用倫理原則，需要學習支配人們行動的倫理原則。

倫理教育具有這么多意義，本文的主題——會計倫理教育并不是來解決這些的，與其他倫理領域相關聯(lián)來探討教育具有很好的效果。從經(jīng)營股份公司的觀點來論述時就是企業(yè)倫理，從論述股份公司會計行為就是會計倫理，說到企業(yè)信息系統(tǒng)時就是信息倫理或者網(wǎng)絡倫理。

從這些觀點來探討會計倫理教育框架時，企業(yè)倫理可理解為“追求贏利，并且整個組織的方向是以倫理的價值來引導的形式，從最高層的經(jīng)營判斷到員工日常的業(yè)務判斷都滲透著倫理的價值判斷，結果是整個企業(yè)的行動都會收斂在一定倫理允許的范圍內，以此組織為目的，對企業(yè)行動就是一個實踐的控制方法”。按照這一定義，會計倫理，就是指賦予會計能夠合理合法進行會計判斷的方向性、實踐性控制的方法。綜合這些定義來看，倫理教育的目的，最終可歸結為提高企業(yè)價值。

三、會計倫理教育的方法

(一)會計倫理教育的意義

會計行為可定義為:“企業(yè)利潤賺取的物的、經(jīng)濟的事實關系(如購買商品進行銷售這樣的事實關系)，通過一定的計量標準(會計處理原則、程序)，以貨幣、經(jīng)濟的數(shù)量關系(會計報告書)重現(xiàn)出來的活動”。會計人員在這些會計程序中，通過會計環(huán)境所賦予的動機，以一定目的輸入會計事實，從可選擇的多種程序中選擇符合該目的的最合適的程序，用該程序將會計事實轉換為會計數(shù)值。

對該會計數(shù)值要求有真實性及有用性，但由于會計舞弊等，將會發(fā)生不能確保這些質量特性的情況，其中倫理問題就成了非常關注的問題，即使強化內部控制和外部審計也難以完全抑制這些舞弊行為。因此，對于以健全的會計判斷為前提的會計人員來說，需要實施考慮該企業(yè)所處條件等倫理教育的指導，而在本科、研究生中開展會計倫理教育的實踐就更不用說了。

會計倫理教育的主題是健全的會計精神的養(yǎng)成，實務中可以理解為以開發(fā)能夠公正應用會計技術的判斷能力為目的，如果為了獲得信息的可信性而進行事后驗證，要求會計人員要能正確地實施以下五個判斷:一是關于會計環(huán)境的事實判斷;二是以此為基礎為實施會計行為的價值判斷;三是以該價值判斷進行會計事項的輸入;四是為進行該處理的合理程序的選擇;五是處理結果的正確表示和傳遞。

關于會計環(huán)境，會計人員的事實判斷是構成會計行為動機的重要部分，如隨著1980年到1990年金融自由化、全球化進展，企業(yè)環(huán)境從實體經(jīng)濟變?yōu)榻鹑诮?jīng)濟，傳統(tǒng)的歷史成本會計難以把握的衍生金融工具交易廣泛地應用風險管理，1999年與金融商品有關的會計準則發(fā)布以前，就已經(jīng)明白了以內部管理為目的進行的衍生金融工具交易的公允價值計價的風險情況。

因此，會計準則完善之前階段，會計人員對以外部報告為目的的會計環(huán)境的事實判斷應該如何進行呢?會計準則、法令雖然沒有要求，為了適應會計信息利用者的要求，對以風險管理為目的的衍生金融工具的交易以公允價值計價，積極揭示其損益信息的判斷在倫理上是妥當嗎?或者說，由于會計準則、法令沒有要求，以歷史成本進行會計處理，認為不需要公布企業(yè)風險管理在倫理上就是錯誤的嗎?

關于這一點，作者以現(xiàn)在觀點解釋如下:會計人員構筑企業(yè)和利害關系者的誠信關系是職業(yè)責任和義務，并且，投資者如果依據(jù)自己責任的原則考慮對企業(yè)投資，會計準則、法令雖然沒有要求，為了滿足投資者要求而提供信息是會計的妥當判斷，沒有披露的判斷在倫理上推測是錯誤的，其理由如前所述，會計人員所做的提高企業(yè)價值的事實判斷在倫理上是正確的。

包含前述的幾點，會計人員陷入倫理困境的狀況是會計判斷、估計過大或過小所引起的事例(穩(wěn)健原則亂用、不能回收債權的估計、投資賬戶非臨時性時價下跌的經(jīng)驗判斷、現(xiàn)值計算中折現(xiàn)率選擇的恰當性等)、會計準則允許處理的范圍過大或沒有準則可依、利用脆弱的內部控制、關聯(lián)方交易的本質含糊等。

企業(yè)會計中會計人員的舞弊行為具體可解釋為在這些判斷中偏離了標準。因此，會計倫理教育的核心應該是按照會計原則、準則等標準必須怎樣進行會計處理，提高分析不遵守會計標準會造成什么影響的能力將是重要課題，開發(fā)不存在沒有可用的標準時應該怎樣進行會計處理的判斷能力也是倫理教育的課題。

(二)倫理教育的框架

探討倫理教育的框架時，首先可以看一下日本職業(yè)專家團體的倫理規(guī)定。日本公認會計師協(xié)會“倫理規(guī)則”的基本原則中列示應當誠實性、公正性、專門能力、守秘義務地履行職業(yè)專家的行為。日本稅務師協(xié)會“稅務師倫理綱領”中提倡公正獨立性、秩序、信用、品位、資質提高等。公認會計師法和稅務師法規(guī)定了作為職業(yè)專家的全部使命，該使命是職業(yè)專家以獨立立場為公共利益誠實、公正執(zhí)業(yè)，服務于社會健康發(fā)展(日本公認會計師協(xié)會“倫理規(guī)則”的主要目的和精神)。

作為這方面職業(yè)專家的使命如在本稿中論述的會計教育的目的那樣，說明“會計是構筑人與人誠信的工作”，這是向初學者解釋職業(yè)專家使命的內容，實現(xiàn)這一使命的行為表現(xiàn)在倫理方面的基礎概念就是誠實性(有時表述為廉潔性)和公正性。在倫理教育方面理解倫理行為的質的特性的這些基礎概念，并以求提高在現(xiàn)實中加以應用的判斷能力。

因此，為實現(xiàn)如前所述的倫理教育的目的和意義，怎樣實踐倫理教育呢?在這里作為實踐倫理教育的例子，可以列舉的是國際會計教育準則委員會(International Accounting Education Standards Board，以下簡稱AESB)2006年9月發(fā)布的公開草案“專門價值、倫理及其形式開發(fā)與維護的方法”所提出的倫理教育的框架，并對其特征加以說明。

該公開草案列示了在繼續(xù)學習過程中作為倫理教育框架的四項內容，作為倫理教育的目的假定如下:

階段一，提高倫理教育的知識;階段二，開發(fā)倫理教育的感悟性;階段三，改善倫理的判斷;階段四，維持面向倫理行為的持續(xù)諾言。

階段一和階段二以為取得資格而學習的學生為對象，是資格取得前的教育;階段三以學生和取得資格的職業(yè)會計人員為對象;階段四意味著對取得資格后的職業(yè)會計師的整個生涯所進行的教育。就是說，倫理教育框架的特征是，倫理教育要從資格取得前計劃初期開始，到整個職業(yè)會計師職業(yè)生涯結束連續(xù)不斷的終身的責任和義務為前提。該公開草案四個階段所構成的倫理教育是連續(xù)學習的，各階段要求的學習成果和能力在該階段的學習計劃的焦點中做了記述。

1.階段一的目的:提高倫理教育的知識

倫理教育框架中的階段一是傳授作為專門職業(yè)的價值、倫理及其姿態(tài)有關的基本知識的階段。會計學專業(yè)的學生，通過學習傳統(tǒng)的倫理概念及理論(義務論和功利主義等)知識，并通過獲得職業(yè)會計師業(yè)務的知識，證明階段一的能力。一般倫理原則和國際會計師聯(lián)合會(IFAC)倫理準則所記述的職業(yè)倫理基本原則，作為專門職業(yè)的倫理決策和行為開發(fā)是必須的。在這一階段期望將倫理學等作為單獨科目實施。

2.階段二的目的:開發(fā)倫理的感悟性

階段二，要將學生具有的基礎倫理原則應用到與會計有關的領域。在這一階段，倫理教育計劃應當以伴隨對倫理的感悟性和倫理威脅的正確認識而開發(fā)的作為專門職業(yè)的責任意識為焦點。會計學專業(yè)的學生通過在會計學領域能夠識別倫理問題及其威脅的感悟性來證明這一階段的能力。

上述的感悟性是指，(a)倫理威脅或者認識問題的能力，

(b)引導倫理的解決策略的替代行為方針的自覺性，(c)各個替代行為方針包括對利害關系者有影響的知識。階段二是將階段一引入的基礎倫理原則應用到會計有關職能領域(如審計、稅務、財務控制)階段。該階段的倫理教育計劃應以伴隨倫理的感悟性和倫理威脅的正確理解而開發(fā)的作為專門職業(yè)的責任意識為重點，因此，期望在簿記、會計學、財務會計、管理會計、審計、稅務會計等課程中整合實施倫理教育。

3.階段三的目的:改善倫理判斷

核心的倫理價值是作為專門職業(yè)判斷的基礎。以IFAC “職業(yè)會計師的倫理準則”中記述的基本原則進行選擇，就需要與倫理有關的知識和倫理的感悟性。階段三是應用階段，會計學專業(yè)的學生和職業(yè)會計師，為了在獲得合理充分的信息的基礎上進行決策，要學習如何整合運用倫理知識及倫理感悟性，他們以理解應用倫理知識和倫理感悟性為基礎，通過倫理判斷和決策能力證明在該領域的能力。為了能做到這一點，該階段倫理教育計劃應當以通過倫理決策技能錘煉改善專業(yè)判斷為焦點。

4.階段四的目的:維持面向倫理行為的持續(xù)諾言

職業(yè)會計師必須處理倫理準則所示的遵循基本原則的倫理威脅，并能選擇行為方針。為了做到這一點，階段四的倫理教育計劃應通過CPD(持續(xù)職業(yè)研修)在專門職業(yè)生涯中開發(fā)并強化面向倫理行為的諾言為焦點。在該階段，通過理解組織和狀況，并將IFAC的倫理準則的倫理知識、感悟性及判斷應用到行動中，可以證明該階段所需的能力。

在日本的大學，關于階段一，考慮作為一年級的教養(yǎng)性課程，和從事倫理學、哲學講授的教師協(xié)商教授對應內容。階段二、三考慮的是會計學研究者緊迫的課題。據(jù)去年調查，學院實施會計倫理教育的比率非常低，需要一般性倫理教育的系統(tǒng)教材。

該公開草案從2007年6月25日到27日在布拉格(捷克首都)召開的IAESB會議上，確定并全部審議了國際教育實務書(IEPS)4號“專門職業(yè)的價值、倫理及姿態(tài)的開發(fā)和維持的方法”，需要若干修正和確認，所以先行公布，到2007年9召開公益監(jiān)視委員會會議上認可后再公布。

四、結束語

本文圍繞在日本開展的會計倫理教育實施狀況的調查結果，就今后我國應如何開展倫理教育進行了探討，這一倫理教育框架是在世界范圍內進行倫理教育調查研究的提案，可以作為全球可適用的一個標準模式來評價，但是，最重要的倫理的定義在IEPS4的最終草稿中也沒有。這是因為由于國家、地區(qū)、文化、宗教等的不同，人們對倫理的理解存在差異，倫理的前提及人們的價值觀也會有所不同。

這種狀況下對與商業(yè)和會計有關的倫理怎么定義，如何界定具體內容筆者認為都是研究者的重要課題，如開發(fā)階段二、三的教材是當務之急，為進行倫理教育事前要掌握學生的行為特征，如何改善學習后倫理感悟性和倫理判斷能力都需要客觀評價，這將是今后的課題。●

【參考文獻】

[1] 浦崎直浩.會計倫理教育的實態(tài)分析[J].商經(jīng)學叢(日)，2006(12).

[2] 井尻雄士.美國會計的發(fā)展情況——在政治中培養(yǎng)會計之道[J].會計(日). 1984(1):124.