【摘 要】在資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目與不設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目的情況下，母公司編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款項(xiàng)目相互抵銷時(shí)的抵銷分錄存在著較大的差異性。本文就這一問題進(jìn)行歸納總結(jié)，并結(jié)合實(shí)例分情況進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表;抵銷分錄;歸納總結(jié)

一、個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目的情況

(一)歸納類型

1.當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年編制合并報(bào)表時(shí)

第一年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5‰。

(1)如果收款企業(yè)沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其抵銷分錄有一筆。

借:應(yīng)付賬款 a

貸:應(yīng)收賬款a

(2)如果收款企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，其抵銷分錄有兩筆。

1)借:應(yīng)付賬款 a2)借:壞賬準(zhǔn)備a×5‰

貸:應(yīng)收賬款a 貸:資產(chǎn)減值損失 a×5‰

2.連續(xù)年度編制合并報(bào)表時(shí)

第二年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例仍為5‰。

(1)如果收款企業(yè)沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其抵銷分錄仍為一筆。

借:應(yīng)付賬款a+m

貸:應(yīng)收賬款a+m

(2)如果收款企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，其抵銷分錄有三筆。

1)借:壞賬準(zhǔn)備 a×5‰

貸:未分配利潤(rùn)——年初a×5‰

2)借:應(yīng)付賬款a+m

貸:應(yīng)收賬款a+m

3)借:壞賬準(zhǔn)備 m×5‰

貸:資產(chǎn)減值損失m×5‰

第三年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n，計(jì)提壞賬比例為5‰

(1)如果收款企業(yè)沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其抵銷分錄仍是一筆。

借:應(yīng)付賬款a+m-n

貸:應(yīng)收賬款 a+m-n

(2)如果收款企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，其抵銷分錄有三筆。

1)借:壞賬準(zhǔn)備 (a+m)×5‰

貸:未分配利潤(rùn)——年初 (a+m)×5‰

2)借:應(yīng)付賬款a+m-n

貸:應(yīng)收賬款a+m-n

3)借:資產(chǎn)減值損失 n×5‰

貸:壞賬準(zhǔn)備 n×5‰

第四年:

(1)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n時(shí)，抵銷分錄有兩筆。

1)借:壞賬準(zhǔn)備(a+m-n)×5‰

貸:未分配利潤(rùn)——年初 (a+m-n)×5‰

2)借:應(yīng)付賬款 a+m-n

貸:應(yīng)收賬款 a+m-n

(2)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n+R時(shí)，抵銷分錄有三筆。

1)借:壞賬準(zhǔn)備 (a+m-n)×5‰

貸:未分配利潤(rùn)——年初 (a+m-n)×5‰

2)借:應(yīng)付賬款a+m-n+R

貸:應(yīng)收賬款 a+m-n+R

3)借:壞賬準(zhǔn)備 R×5‰

貸:資產(chǎn)減值損失 R×5‰

(3)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n-Q時(shí)，抵銷分錄有三筆。

1)借:壞賬準(zhǔn)備 (a+m-n)×5‰

貸:未分配利潤(rùn)——年初 (a+m-n)×5‰

2)借:應(yīng)付賬款a+m-n-Q

貸:應(yīng)收賬款 a+m-n-Q

3)借:資產(chǎn)減值損失 Q×5‰

貸:壞賬準(zhǔn)備Q×5‰

(二)實(shí)例分析

甲公司是乙公司的母公司，2006年，甲公司賒銷產(chǎn)品一批給乙公司，年底甲公司應(yīng)收乙公司賬款的金額為1 000萬元，2007年甲公司又賒銷產(chǎn)品一批給乙公司，至2007年12月31日甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 200萬元，2008年甲公司繼續(xù)賒銷產(chǎn)品給乙公司，2008年12月31日，甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 100萬元，甲公司每年均按年末應(yīng)收賬款5‰的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。要求根據(jù)上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的抵銷分錄。

分析過程:

1.2006年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a=1 000)

(1)抵銷分錄

借:應(yīng)付賬款 1 000

貸:應(yīng)收賬款1 000

借:壞賬準(zhǔn)備5(1 000×5‰)

貸:資產(chǎn)減值損失 5

(2)登記工作底稿(見表1)

應(yīng)收賬款項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=1 000+0-1 000=0

應(yīng)付賬款項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=1 000+0-1 000=0

壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=5+0-5=0

資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=5+0-5=0

1.2007年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m=1 000+200)

(1)抵銷分錄

借:壞賬準(zhǔn)備5(1 000×5‰)

貸:未分配利潤(rùn)——年初 5

借:應(yīng)付賬款1 200

貸:應(yīng)收賬款1 200

借:壞賬準(zhǔn)備1(200×5‰)

貸:資產(chǎn)減值損失 1

(2)登記工作底稿(略)。

3.2008年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m-n=1 000+200-100)

(1)抵銷分錄:

借:壞賬準(zhǔn)備 6(1 200×5‰)

貸:未分配利潤(rùn)——年初 6

借:應(yīng)付賬款 1 100

貸:應(yīng)收賬款 1 100

借:資產(chǎn)減值損失0.5(100×5‰)

貸:壞賬準(zhǔn)備0.5

(2)登記工作底稿(略)

二、個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表不設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目的情況

(一)歸納類型(不再考慮收款企業(yè)沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況)

1.當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年編制合并報(bào)表時(shí)

第一年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5‰，其抵銷分錄如下:

借:應(yīng)付賬款a

貸:應(yīng)收賬款 a×(1-5‰)

資產(chǎn)減值損失 a×5‰

【提示讀者】雖然內(nèi)部應(yīng)收賬款的余額為a，但由于企業(yè)計(jì)提了5‰的壞賬準(zhǔn)備，所以在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款項(xiàng)目的余額應(yīng)為a×(1-5‰)，因而抵銷分錄中應(yīng)收賬款的抵銷金額應(yīng)該是a×(1-5‰)，而不應(yīng)當(dāng)為a。另外，由于資產(chǎn)負(fù)債表取消了“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，在編制抵銷分錄時(shí)，不應(yīng)再作抵銷壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目。

2.連續(xù)年度編制合并報(bào)表時(shí)

第二年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例仍為5‰，其抵銷分錄如下:

借:應(yīng)付賬款 a+m

貸:應(yīng)收賬款 [(a+m)×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初a×5‰

資產(chǎn)減值損失m×5‰

第三年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n，計(jì)提壞賬比例為5‰，其抵銷分錄如下:

借:應(yīng)付賬款a+m-n

資產(chǎn)減值損失n×5‰

貸:應(yīng)收賬款 [(a+m-n)×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初 (a+m)×5‰

第四年:

(1)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n時(shí)，其抵銷分錄為:

借:應(yīng)付賬款a+m-n

貸:應(yīng)收賬款 [(a+m-n)×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初 (a+m-n)×5‰

(2)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n+R時(shí)，其抵銷分錄為:

借:應(yīng)付賬款a+m-n+R

貸:應(yīng)收賬款[(a+m-n+R)×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初 (a+m-n)×5‰

資產(chǎn)減值損失R×5‰

(3)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n-Q時(shí)，其抵銷分錄為:

借:應(yīng)付賬款 a+m-n-Q

資產(chǎn)減值損失Q×5‰

貸:應(yīng)收賬款[(a+m-n-Q)×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初(a+m-n)×5‰

(二)實(shí)例分析

甲公司是乙公司的母公司，2006年，甲公司賒銷產(chǎn)品一批給乙公司，年底甲公司應(yīng)收乙公司賬款的金額為1 000萬元，2007年甲公司又賒銷產(chǎn)品一批給乙公司，至2007年12月31日甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 200萬元，2008年甲公司繼續(xù)賒銷產(chǎn)品給乙公司，2008年12月31日，甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 100萬元，甲公司每年均按年末應(yīng)收賬款5‰的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。要求根據(jù)上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的抵銷分錄。

分析過程:

1.2006年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a=1 000，而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為995)

(1)抵銷分錄

借:應(yīng)付賬款 1 000

貸:應(yīng)收賬款995(1 000-1 000×5‰)

資產(chǎn)減值損失5 (1 000×5‰)

(2)登記工作底稿(見表2)

應(yīng)收賬款項(xiàng)目合并數(shù)=995+0-995=0

應(yīng)付賬款項(xiàng)目合并數(shù)=1 000+0-1 000=0

資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目合并數(shù)=5+0-5=0

2.2007年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m=1 000+200，而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為1194)

(1)抵銷分錄

借:應(yīng)付賬款 1 200

貸:應(yīng)收賬款1 194 [1 200×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初5(1 000×5‰)

資產(chǎn)減值損失1(200×5‰)

(2)登記工作底稿(略)

3.2008年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m-n=1 000+200-100，而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為1 094.5)

(1)抵銷分錄

借:應(yīng)付賬款1 100

資產(chǎn)減值損失0.5(100×5‰)

貸:應(yīng)收賬款 1 094.5 [1 100×(1-5‰)]

未分配利潤(rùn)——年初 6(1 200×5‰)

(2)登記工作底稿(略)

筆者之所以對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄進(jìn)行歸納總結(jié)，分情況探析，其主要目的有二:一是為了幫助會(huì)計(jì)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師考生解決學(xué)習(xí)過程中遇到的疑難困惑問題;二是想與會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材編寫組就考試教材中的此部分內(nèi)容進(jìn)行商榷。在考試教材中，對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄仍然是按資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目的情況進(jìn)行抵銷，而《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布以后，資產(chǎn)負(fù)債表上已經(jīng)取消了“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。職考教材中所寫內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄已與目前實(shí)際情況不相吻合，希望該教材編寫組能就該部分抵銷分錄的相關(guān)內(nèi)容做出相應(yīng)的調(diào)整，以保證職考教材所寫內(nèi)容的準(zhǔn)確、真實(shí)與可靠。