【摘要】科學(xué)合理地確定合并范圍，可以減少利潤(rùn)操縱的空間，提高合并報(bào)表的質(zhì)量。本文就企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行探索，旨在對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界有所裨益。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表;合并范圍;問(wèn)題與對(duì)策

一、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的界定

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的范圍。我國(guó)第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該暫行規(guī)定內(nèi)容如下:一是應(yīng)納入合并范圍的子公司有:母公司直接擁有其50%以上權(quán)益性資本;母公司間接擁有其50%以上權(quán)益性資本;母公司直接和間接擁有其50%以上權(quán)益性資本;通過(guò)與該被投資公司的其它投資者之間的協(xié)議，持有被投資公司半數(shù)以上表決權(quán);根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議有半數(shù)以上投票權(quán)。二是無(wú)須納入合并范圍的子公司是:已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司;按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司;受所在國(guó)外匯管制及其它管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。之后財(cái)政部又相繼出臺(tái)了有關(guān)合并報(bào)表合并范圍的一些補(bǔ)充規(guī)定。

在過(guò)去的10多年，以上規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快，有些規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要。為此，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的合并范圍強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并報(bào)表的合并范圍，母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，滿(mǎn)足下列條件之一的也應(yīng)納入合并報(bào)表的合并范圍:通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制’的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。

二、我國(guó)合并報(bào)表合并范圍存在的一般問(wèn)題和對(duì)策

目前，我國(guó)新準(zhǔn)則中合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定還存在一些問(wèn)題，必須進(jìn)一步探索和改進(jìn)，而且隨著并購(gòu)的快速發(fā)展和我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷接軌，合并范圍存在的問(wèn)題必將引起越來(lái)越多的關(guān)注。

(一)多層控股的合并范圍確定問(wèn)題

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)之間的購(gòu)并不但越來(lái)越頻繁，其間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于多層控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其編制問(wèn)題并未進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)定，使企業(yè)在存在復(fù)雜控股關(guān)系的情況下確定合并范圍時(shí)遇到困難，經(jīng)常出現(xiàn)不同做法，導(dǎo)致有不同的合并范圍，這樣企業(yè)有時(shí)便會(huì)根據(jù)自己的需求選擇合并范圍。

1.我國(guó)企業(yè)多層控股的主要問(wèn)題

合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過(guò)半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。如A、B、C三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系如圖1。

在計(jì)算A公司對(duì)C公司擁有的表決權(quán)資本時(shí)，乘法原則下認(rèn)為，A公司對(duì)C擁有54% (40%×60%+30%)的表決權(quán)資本，多于半數(shù)，由此便認(rèn)為A公司對(duì)C公司擁有控制權(quán)，而將其納入合并范圍;加法原則下認(rèn)為，由于A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，低于半數(shù)，A公司對(duì)B公司沒(méi)有控制權(quán)，因此，A公司亦不能通過(guò)B公司間接控制C公司60%的表決權(quán)資本，此時(shí)A公司實(shí)質(zhì)只直接擁有C公司30%的表決權(quán)資本，C公司不應(yīng)納入A公司合并范圍。

2.對(duì)策

(1)上文對(duì)間接擁有表決權(quán)資本的加法與乘法計(jì)算原則進(jìn)行了分析，建議在確定合并范圍時(shí)，采用加法原則計(jì)算擁有的權(quán)益性資本，但在實(shí)際編制合并報(bào)表按股權(quán)比例確定收益時(shí)，應(yīng)采用乘法原則計(jì)算應(yīng)享有的投資收益。但由于簡(jiǎn)單加法計(jì)算原則仍與實(shí)際情況存在矛盾，因此，運(yùn)用加法原則計(jì)算間接擁有的權(quán)益性資本時(shí)存在一個(gè)前提，即這種計(jì)算必須建立在其通過(guò)實(shí)質(zhì)控制的子公司的基礎(chǔ)上，對(duì)于非控股子公司擁有的權(quán)益性資本不能運(yùn)用加法原則進(jìn)行計(jì)算。

(2)增加企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的披露。筆者認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)存在控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，并披露公司間的控股股比例，若存在交叉控股，則需披露交叉控股的比例情況，以便報(bào)表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況并做出自己的判斷。

(二)合并范圍變動(dòng)的問(wèn)題

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間，很容易被利用操縱利潤(rùn)。因此，當(dāng)前亟須規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作，以限制某些上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不當(dāng)行為。

1.我國(guó)企業(yè)合并范圍變動(dòng)的主要方式

(1)收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)。

(2)轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或

全部股權(quán)。

(3)資產(chǎn)置換。

(4)曲解準(zhǔn)則規(guī)定，任意改變合并范圍。

2.對(duì)策

(1)新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中雖然明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定合并范圍，但在具體實(shí)施時(shí)，應(yīng)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，及怎樣制定相應(yīng)的規(guī)范，以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

(2)建議增加會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)

的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出合理的判斷。

(三)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)問(wèn)題

1.我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表編制基礎(chǔ)存在的

問(wèn)題

我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求合并報(bào)表編制以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)(母公司和其子公

司的財(cái)務(wù)報(bào)表)，對(duì)于納入合并范圍的企業(yè)，尤其是間接控制而納入合并范圍的企業(yè)，準(zhǔn)則中只規(guī)定了應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍，而沒(méi)有明確在股權(quán)結(jié)構(gòu)的哪個(gè)層次上納入合并范圍，雖然在理論上合并范圍內(nèi)的所有對(duì)象一次合并還是逐層合并都可以實(shí)現(xiàn)報(bào)表合并，但是隨著集團(tuán)型企業(yè)的增加，集團(tuán)規(guī)模不斷擴(kuò)大，由于工作量太大，導(dǎo)致難免有遺漏，且不符合成本效益原則，因此，在集團(tuán)最高層次一次性編制合并報(bào)表幾乎不可能實(shí)現(xiàn)。

在實(shí)務(wù)中，把整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部分成幾部分子集團(tuán)，逐級(jí)合并報(bào)表的合并方式經(jīng)常被一些大型集團(tuán)企業(yè)所采用。這就要求合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)必須突破原有的以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，而將子集團(tuán)的合并報(bào)表也作為母集團(tuán)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)，保證各子集團(tuán)的合并報(bào)表數(shù)據(jù)的合理性。但在政策規(guī)定中，這樣做沒(méi)有具體的操作指導(dǎo)。

2.對(duì)策

建議合并報(bào)表準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)研究并明確層層合并的基本處理原則與方法，以便為實(shí)務(wù)操作提供理論基礎(chǔ)?？紤]到通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)多層控股下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制硬性規(guī)定一種方法不夠現(xiàn)實(shí)，比較可行的辦法是在不違背會(huì)計(jì)核算基本原則的前提下，首先從實(shí)務(wù)的可操作性考慮，將實(shí)務(wù)操作中相對(duì)簡(jiǎn)化、便捷的逐級(jí)合并法作為首選方法，而將一次合并法作為備選方法?！?/p>

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