【摘要】 本文主要根據(jù)2008年國際會計準(zhǔn)則委員會亞洲年會信息討論“財務(wù)報告的列報”、“財務(wù)會計概念框架” “公允價值”、“金融工具”等國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的重大修訂、重大理念變革，并介紹“XBRL可擴展業(yè)務(wù)(商務(wù))報告語言項目”的研究動態(tài)。

【關(guān)鍵詞】 次貸危機;國際財務(wù)報告準(zhǔn)則;發(fā)展

根據(jù)次貸危機對世界經(jīng)濟的影響，討論國際財務(wù)報告準(zhǔn)則如何適應(yīng)世界經(jīng)濟發(fā)展而發(fā)展的趨勢，目的主要是將世界經(jīng)濟發(fā)展與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則聯(lián)系起來，討論未來會計的發(fā)展趨勢以及對會計理論的影響。

一、次貸危機

次貸危機準(zhǔn)確地講應(yīng)該叫作“次級按揭貸款(subprime mortgage)危機”。其中“按揭”指住房等資產(chǎn)的購買者(按揭人)在支付首期規(guī)定的款項后，由貸款銀行或其他金融機構(gòu)(按揭收益人)代其支付其余的款項，并將所購房屋的產(chǎn)權(quán)抵押給按揭收益人作為償還貸款履行擔(dān)保的行為。美國房屋按揭貸款根據(jù)客戶信用質(zhì)量分三級:(1)“優(yōu)級按揭貸款” (Prime mortgage);(2)“超A按揭貸款”(Alternative A mortgage);(3)“次級按揭貸款”(Subprime mortgage)。其中:次級按揭貸款的特點是風(fēng)險大、利率高、以浮動貸款利率為主。美國房屋按揭貸款的證券化計算公式:

公式中:

P=資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的價值

n=資產(chǎn)中心應(yīng)收賬款或其他金融資產(chǎn)的償還年限

資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的價值P受未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及市場利率 r 的影響，當(dāng)利率上升時，P會下降;當(dāng)現(xiàn)金流量減少時，P也會下降。

美國房屋按揭貸款證券化的三種形式:MBS房地產(chǎn)抵押貸款支持證券(Mortgage Backed Securities)、ABS資產(chǎn)支持證券(Assets Backed Securities)、CDO擔(dān)保債務(wù)憑證(Collateralized Debt Obligation)又稱新型的ABS。三種形式的區(qū)別如下表1。

美國房屋按揭貸款證券化的主要參與者有:(1)普通抵押貸款機構(gòu)(國民金融機構(gòu)、新世紀(jì)金融公司);(2)政府背景的GNMA、FNMA、FHLNC三家抵押貸款機構(gòu)(見表2);(3)特殊目的機構(gòu);(4)信用評級機構(gòu);(5)投資者。

美國房屋按揭貸款證券化的主要參與者之間構(gòu)成了按揭貸款的金融衍生鏈條(見圖1)。

圖1按揭貸款的金融衍生鏈條上連接著美國的股票投資者、證券公司、投資銀行、保險公司、基金會、美國的千家萬戶尤其是美國低收入的家庭群體。正是由于上述鏈條的斷裂，導(dǎo)致華爾街金融危機。這種危機還通過國際金融市場、國際證券市場波及到世界各地的金融市場，進而波及到實體經(jīng)濟的發(fā)展。為了預(yù)防上述金融危機對投資者、債權(quán)人等的影響并保護其利益，國際會計準(zhǔn)則委員會正在修改國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，要求企業(yè)報告并披露其金融資產(chǎn)、金融負債及其風(fēng)險。

二、2008年10月11-12日國際會計準(zhǔn)則委員會亞洲年會概況

2008年10月11-12日在北京召開2008年國際會計準(zhǔn)則委員會亞洲年會。大會由中國財政部、國際會計準(zhǔn)則委員會、普華永道會計師事務(wù)所、立信會計師事務(wù)所共同舉辦，會議題目為“2008年國際會計準(zhǔn)則委員會亞洲年會:引領(lǐng)明日資本市場”。會議的目的是讓人們關(guān)注國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對資本市場的影響。大會及各分會場會議發(fā)言人21位;與會代表來自14個國家的394人，分別來自中國大陸、中國臺北、中國香港、中國澳門、日本、韓國、美國、英國、法國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、印度尼西亞、新加坡、菲律賓、孟加拉、俄羅斯等國政府、各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)、各國企業(yè)界、各國學(xué)術(shù)界、各國證券管理機構(gòu)等。國際會計準(zhǔn)則亞洲年會發(fā)言題目見表3。

從會議的發(fā)言可見國際會計準(zhǔn)則理事會目前正在積極地進行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂。目前各國都準(zhǔn)備與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，其中，中國承諾2007年開始與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同;日本承諾2008年短期項目趨同，2011年中長期項目有望完成趨同工作;韓國承諾2010年開始100%采用IFRS準(zhǔn)則;美國承諾2009年上市公司短期項目有望采用IFRS，中長期項目2011年有望達成協(xié)議采用IFRS?？梢妵H財務(wù)報告準(zhǔn)則對世界的影響。

三、國際會計準(zhǔn)則理事會目前對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂情況

目前國際會計準(zhǔn)則理事會針對金融危機的國際影響，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進行重大修訂，將對各國會計準(zhǔn)則化工作產(chǎn)生重大沖擊。

(一)財務(wù)報告列報準(zhǔn)則的重大變革

國際會計準(zhǔn)則理事會委員Tatsumi Yamada就《財務(wù)報告列報》準(zhǔn)則的重大變革設(shè)想在會議上做了重要發(fā)言。首先，國際會計準(zhǔn)則理事會于2007年9月開始審視《財務(wù)報告的列報》準(zhǔn)則，將產(chǎn)權(quán)中的非業(yè)主從所有業(yè)主中分離出來，非業(yè)主的變化單獨列表或采取兩張報表列報。其次，修訂的原則是描繪有關(guān)聯(lián)的報表圖象，讓報表之間有一致的分類標(biāo)準(zhǔn)。將融資活動從商務(wù)活動中分離出來，幫助讀者理解其計量屬性、計量的不確定性、已確認金額變化的原因。幫助讀者評價企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力，評價企業(yè)償還債務(wù)、支付股利的能力和未來外部籌資的需求。幫助讀者區(qū)分現(xiàn)金業(yè)務(wù)和應(yīng)計業(yè)務(wù)?；谏鲜鲈瓌t，理事會設(shè)計了未來三張主要財務(wù)報表框架的重大變革(見表4)。

(二)財務(wù)會計概念框架的重大變革

財務(wù)會計概念框架的重大變革包括8個部分，其中前4個部分已經(jīng)在修訂(見表5)。

1.財務(wù)會計目標(biāo)

2006年7月就財務(wù)會計目標(biāo)和會計信息質(zhì)量特征部分公布了討論稿和修訂稿，經(jīng)過四個月的征求意見，收到179封評論信。2008年5月公布征求意見稿。評論的截止日期是2008年9月29日。國際會計準(zhǔn)則理事會強調(diào)會計目標(biāo)應(yīng)該主要關(guān)注一般目的的財務(wù)報告(general purpose financial reporting)，應(yīng)該主要為產(chǎn)權(quán)投資者、貸款人、其他債權(quán)或資本提供人服務(wù)。提供的信息包括:有利于產(chǎn)權(quán)資本提供者自己制定決策，以及關(guān)于會計主體的經(jīng)濟資源、資源的要求權(quán)和改變資源或資源要求權(quán)事件的影響。對產(chǎn)權(quán)資本提供者制定決策需要的信息，也同樣有助于其他信息使用者。

2.會計信息質(zhì)量特征

國際會計理事會認為會計信息質(zhì)量應(yīng)該以“相關(guān)性(Relevance)”和“忠實表述(而不是可靠性)[Faithful representation (Replace Reliability )]”為重要特征。其中相關(guān)性的具體特征表述不變，仍然是預(yù)測價值(present value)和反饋價值(feedback value)。忠實表述的具體特征表述為完整性(complete)、中立性(neutral)和無偏差(freedom from error)。第二級次的質(zhì)量特征是可比性(comparative)、可驗證性(verifiability)、及時性(timeliness)和可理解性(understandability)。對于普遍認同的約束條件是成本(cost)原則和重要性(materiality)原則。

3. 會計要素定義

關(guān)于會計要素的數(shù)量美國有10個，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有5個，我國有6個，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是否應(yīng)該向美國看齊，還是作彈性處理?目前，國際會計準(zhǔn)則理事會正在就上述問題爭論。

(1)資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)的定義是最基本的定義，其他會計要素定義是隨著資產(chǎn)而定位的。目前國際會計準(zhǔn)則理事會定義“資產(chǎn)是一種由過去事件導(dǎo)致的、可以被主體控制的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入主體的經(jīng)濟資源”。現(xiàn)在國際會計準(zhǔn)則理事會認為資產(chǎn)的定義存在以下問題:經(jīng)濟利益流入主體的“可能性probable”很難判定，“未來經(jīng)濟利益future economic benefit”是可變的，“控制control”的邊界不容易把握，“過去交易或事件past transaction or event ”的標(biāo)準(zhǔn)如何界定等。因此，國際會計準(zhǔn)則理事會認為應(yīng)該將資產(chǎn)定義為:“An asset of an entity is a present unconditional economic resource to which the entity， through an enforceable right or other means， has access or can limit the access of others.主體的資產(chǎn)是一種現(xiàn)實的無條件的經(jīng)濟資源，主體通過可實施的權(quán)利或其他手段，取得或限制他人取得這種經(jīng)濟資源?！边@里仍然強調(diào)資產(chǎn)是一種經(jīng)濟資源(好東西)，同時強調(diào)企業(yè)有使用這種經(jīng)濟資源的權(quán)利或其他方式(兩者之間的鏈接link)，在財務(wù)報表日經(jīng)濟資源和權(quán)利或其他方式必須同時存在。

(2)負債的定義

目前國際會計準(zhǔn)則理事會定義“負債是一種主體承擔(dān)的、由過去事件導(dǎo)致的、其結(jié)算預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出主體的現(xiàn)實義務(wù)”。現(xiàn)在國際會計準(zhǔn)則理事會認為負債定義存在以下問題:經(jīng)濟利益流出主體的“可能性probable”很難判定，“經(jīng)濟利益的未來經(jīng)濟犧牲future economic sacrifices of economic benefit”是可變的，“義務(wù)obligation”不容易定位，“過去交易或事件past transaction or event”的時間標(biāo)準(zhǔn)如何界定，“不確定性uncertainties”如何把握等。因此，國際會計準(zhǔn)則理事會認為應(yīng)該將負債定義為:“An liability is a present economic obligation of the entity that is enforceable against the entity.負債是一種主體的現(xiàn)實經(jīng)濟義務(wù)，它強制主體實施。”該定義是從資產(chǎn)的定義衍生出來的，不需要具體的可能性標(biāo)準(zhǔn)或過去事件的定位，只是一種強制性的對外部人的義務(wù)。目前有很多界于負債和產(chǎn)權(quán)之間的經(jīng)濟現(xiàn)象，例如期貨合同(forward contract)、無競爭協(xié)議(non-compete agreement)、未來錄音拷貝的銷售收入分割合同(contract to deliver revenues from the sale of copies of future recordings)、潛在的法律訴訟(potential law suit)等。

(3)具備負債-產(chǎn)權(quán)雙重性質(zhì)的要素的定義

有很多經(jīng)濟合同是具備負債和產(chǎn)權(quán)的雙重性質(zhì)，例如可轉(zhuǎn)換債券、永久性的優(yōu)先股、可出售的普通股(puttable common share)、書面的股票購買期權(quán)(written call options)等。如何將產(chǎn)權(quán)中的負債部分剝離出來?其中是否有一個明確的界限?是否必須有一個明確的界限?是否應(yīng)該有一個產(chǎn)權(quán)的定義?除了上述問題以外，收入、費用、收益、現(xiàn)金流量、綜合/全面收益(comprehensive income)等如何定義?這些工作國際會計準(zhǔn)則理事會還沒有開始研究。

4.會計要素確認和終止確認的標(biāo)準(zhǔn)

會計要素的確認(recognition)和終止確認(de-recognition)的標(biāo)準(zhǔn)問題，還沒有納入國際會計準(zhǔn)則理事會的議事日程。會計要素的確認問題包括:是否應(yīng)該有一個不同于計量基礎(chǔ)的確認標(biāo)準(zhǔn)?都有哪些確認的事情?是否確認需要以可靠計量為基礎(chǔ)?如果資產(chǎn)(負債)在取得(發(fā)生)時不符合確認標(biāo)準(zhǔn)，哪種事件發(fā)生會導(dǎo)致在以后期間確認?會計要素的終止確認問題包括:是否可以對照確認來定位終止確認?該問題主要是由于金融工具的終止確認項目而產(chǎn)生的。

5.會計計量單位問題

會計計量單位(unit of account)主要是由于匯總數(shù)據(jù)和非匯總數(shù)據(jù)的口徑引發(fā)的。在確認一種權(quán)利、一份合同、一系列合同、一種資源或一攬子資源時，在資產(chǎn)減值時，在注銷項目、聯(lián)接(linkage)或非聯(lián)接(unlinkage)項目上，都出現(xiàn)了計量單位的問題。因此國際會計準(zhǔn)則理事會主張使用現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash generating units)，我國稱為資產(chǎn)組等會計計量單位概念。何時以及如何反映協(xié)同(Synergies)的影響，何時以及如何反映大量貼現(xiàn)或大量法律問題的影響?都是國際會計準(zhǔn)則委員會目前考慮的會計計量單位問題。

6.會計計量屬性問題

至今沒有一個令大多數(shù)人滿意的關(guān)于計量的概念框架。各國準(zhǔn)則都列示了一系列計量屬性，但是沒有一個如何選擇計量屬性的技術(shù)性指南。某些傳統(tǒng)的計量屬性不能滿足多項選擇的計量問題。例如養(yǎng)老金問題，雇員退休福利問題。2005年國際會計準(zhǔn)則委員會公布了一個初始確認的計量基礎(chǔ)討論稿。2006年各種組織機構(gòu)參與了公開的咨詢工作。2007年1-2月曾在香港、諾沃克Norwalk、倫敦進行過七輪圓桌會議。工作人員匯總討論的問題包括:有哪些可供選擇的計量基礎(chǔ)?如何對各種計量基礎(chǔ)定義?計量基礎(chǔ)的基本支點是什么?對資產(chǎn)和負債都同樣適用嗎?是否應(yīng)該限制一些計量屬性?

表6所列示的九種可選擇的計量基礎(chǔ)目前正在討論中，可以從國際會計準(zhǔn)則理事會網(wǎng)站查詢定義和討論內(nèi)容。

(三)可擴展業(yè)務(wù)(商務(wù))報告語言項目的研究

可擴展業(yè)務(wù)(商務(wù))報告語言(XBRL—Stands for eXtensible Business Reporting Language)是由具有來自全世界的代表財務(wù)和IT界的400個公司和機構(gòu)成員的非營利性組織XBRL國際協(xié)會在可擴展標(biāo)識語言鏈接語言基礎(chǔ)上為適用商務(wù)和財務(wù)報告目的發(fā)展起來的?？蓮腦BRL基礎(chǔ)原理篇或通過瀏覽XBRL國際協(xié)會網(wǎng)站了解更多。為了編制符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的XBRL財務(wù)報告，報表編制者應(yīng)遵循以下程序:首先，報表編制者需將財務(wù)報表映射至國際財務(wù)報告準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)。其次，報表編制者需要選擇國際財務(wù)報告準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)模塊。在選擇必須的模塊和創(chuàng)建進入點模式之后，報表編制者可以創(chuàng)建他們自己的元素和構(gòu)件元素之間的關(guān)系或調(diào)整國際財務(wù)報告準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系。第三，報表編制者在基于具體的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則分類的基礎(chǔ)上給可報告事項貼上標(biāo)簽，而后生成一個實例文檔。

綜上所述，國際金融危機、國際金融市場變化、國際證券市場發(fā)展以及跨國企業(yè)籌資活動多樣化等經(jīng)濟現(xiàn)象的出現(xiàn)，是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范工作面臨的新課題，預(yù)示著會計理論的發(fā)展。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂對未來世界范圍內(nèi)的會計理論、國際財務(wù)報告、國際會計工作、國際會計教育將會產(chǎn)生深遠影響?！?/p>

【參考文獻】

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劉仲文教授簡介

劉仲文教授現(xiàn)任首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院會計系主任、會計研究所所長，曾任學(xué)院黨總支書記兼副院長，碩士生導(dǎo)師，教授。1978年畢業(yè)于北京經(jīng)濟學(xué)院財政貿(mào)易系工業(yè)財務(wù)會計專業(yè)，研究生學(xué)歷。1993-1994年10月在英國曼徹斯特大學(xué)作訪問學(xué)者，研究國際會計、會計準(zhǔn)則和人力資源會計等。1999 -2000年為澳大利亞迪肯大學(xué)客座教授，進行國際會計準(zhǔn)則和MPA-CPA國際職業(yè)會計碩士項目教學(xué)研究。2006年在加拿大西門菲沙大學(xué)進行CGA項目教學(xué)培訓(xùn)與研究。多次赴英國、荷蘭、意大利、澳大利亞、加拿大、土耳其、香港、臺灣等地參加國際學(xué)術(shù)會議，發(fā)表論文并擔(dān)任國際會議分會場主持人和論文評論人。

主要研究領(lǐng)域為現(xiàn)代會計理論、會計準(zhǔn)則理論與實踐、人力資源會計、國際會計理論與國際會計準(zhǔn)則等，《財務(wù)會計學(xué)(一)FA1》評為2008年國家級雙語示范課程。

主要科研成果:編著20余部書籍，其中專著《人力資源會計》是我國最早研究人力資源會計的專著之一，榮獲北京市第五屆哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎;《會計理論與會計準(zhǔn)則問題研究》獲首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)優(yōu)秀著作三等獎;《中外合資企業(yè)會計》獲北京經(jīng)濟學(xué)院優(yōu)秀著作二等獎。發(fā)表《以生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價值會計模式》(中國會計學(xué)會優(yōu)秀論文三等獎)等論文70余篇(權(quán)威及核心刊物50余篇，英文論文4篇)。

主持國家人文社會科學(xué)基金八五規(guī)劃項目“人力資源會計”、主持教育部哲學(xué)社會科學(xué)基金后期資助項目“現(xiàn)代會計理論”，主持北京市哲學(xué)社會科學(xué)基金十一五規(guī)劃項目“北京市事業(yè)單位人事制度改革成本效益實證研究”、主持北京市人文社會科學(xué)基金項目“國際會計模式、國際會計準(zhǔn)則發(fā)展與對策研究”、主持北京市教委人文社會科學(xué)基金項目“國際會計制度比較研究與綠色奧運——企業(yè)社會責(zé)任與環(huán)境會計報告”等科研項目。

主要社會兼職:國家社會科學(xué)基金項目評審專家、教育部哲學(xué)社會科學(xué)基金項目評審專家、北京市政府采購項目評審專家、北京市會計學(xué)會理事、北京理工大學(xué)管理與經(jīng)濟學(xué)院兼職教授、山東經(jīng)濟學(xué)院兼職教授、“會計研究”雜志特約編輯、“財務(wù)與會計”雜志優(yōu)秀通訊員、中國會計學(xué)會會員、中國審計學(xué)會會員、全英會計學(xué)會會員、全歐會計學(xué)會會員。