【摘要】 按各期應(yīng)付債券總賬余額和實(shí)際利率確定應(yīng)承擔(dān)的債券利息費(fèi)用，按票面利率確定各期應(yīng)付債券總面值的應(yīng)付利息，各期承擔(dān)債券的利息費(fèi)用與應(yīng)付利息的差額形成了應(yīng)攤銷的債券溢折價額。

【關(guān)鍵詞】 確定實(shí)際利率；債券利息費(fèi)；攤銷溢折價；賬務(wù)處理

企業(yè)在發(fā)行長期債券籌資業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的溢折價，應(yīng)當(dāng)在到期前的各期間內(nèi)按照實(shí)際利率分?jǐn)?，?shí)際利率法核算應(yīng)付債券的利息費(fèi)用，要求企業(yè)按照各期應(yīng)付債券的負(fù)債總額和債券實(shí)際利率確定各期承擔(dān)的債券利息費(fèi)用。采用實(shí)際利率確定各期承擔(dān)的利息費(fèi)用，能更合理體現(xiàn)各期應(yīng)付債券的負(fù)債資金應(yīng)承擔(dān)利息費(fèi)用的配比性要求，2006年財(cái)政部發(fā)布的《會計(jì)準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期應(yīng)負(fù)擔(dān)金融負(fù)債的利息費(fèi)用，從而分?jǐn)倐囊缯蹆r。筆者認(rèn)為，宜從以下方面把握實(shí)際利率法在核算長期債券籌資業(yè)務(wù)中的運(yùn)用方法：即長期債券籌資業(yè)務(wù)核算的初始計(jì)量、確認(rèn)各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量以及在應(yīng)付債券轉(zhuǎn)換處置業(yè)務(wù)中的運(yùn)用。

一、實(shí)際利率法在長期債券籌資業(yè)務(wù)初始計(jì)量中的運(yùn)用

企業(yè)發(fā)行的長期債券也可以從多個角度分類：比如按照付息方式可分為到期一次性還本付息和分期付息的債券；按照是否承諾未來轉(zhuǎn)化為股票分為可轉(zhuǎn)換債券和不可轉(zhuǎn)換為股票的還本付息債券；按照發(fā)行價格方式可以劃分為溢價、折價或平價方式發(fā)行的債券；按照計(jì)息方式分為單利法計(jì)息和復(fù)利法計(jì)息的債券等。無論屬于哪支類型的債券，采用實(shí)際利率法核算債券的籌資業(yè)務(wù)，都需要在“應(yīng)付債券”總賬下專設(shè)“面值”、“應(yīng)計(jì)利息”、“利息調(diào)整”明細(xì)賬。對于按期付息的債券，應(yīng)當(dāng)專設(shè)“應(yīng)付利息”總賬核算結(jié)算形成的未付利息額。發(fā)行債券取得了籌資額的會計(jì)處理為：

借：銀行存款（實(shí)收總額）

貸：應(yīng)付債券－面值

－利息調(diào)整

舉例說明如下：假設(shè)光明公司在2007年1月1日經(jīng)批準(zhǔn)委托代理商在證券市場發(fā)行了5年期，面值100元/張，票面年利率9%，到期一次性還本付息的債券100 000張，即總面值1 000萬元，發(fā)行當(dāng)日起開始按照單利法計(jì)息，確定的發(fā)行價格為102元/張，發(fā)行取得資金用于增補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營資金，發(fā)行期間7天凍結(jié)全部申購資金所取得利息收入10萬元，承擔(dān)的發(fā)行費(fèi)用4萬元已經(jīng)簽發(fā)了支票支付給代理商，發(fā)行后直接在市場上市交易，光明公司在發(fā)行期已經(jīng)全部銷售了債券并取得了籌資款。發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)從發(fā)行債券取得資金和凍結(jié)申購資金取得利息的存款賬戶中支付。在2007年初發(fā)行債券取得資金的會計(jì)處理為：

借：銀行存款10 260 000

貸：應(yīng)付債券-面值10 000 000

-利息調(diào)整260 000

二、實(shí)際利率法在核算各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費(fèi)用中的運(yùn)用

實(shí)際利率法在核算企業(yè)長期債券籌資業(yè)務(wù)中運(yùn)用的核心內(nèi)容是對債券利息費(fèi)用的核算，筆者認(rèn)為，應(yīng)特別重視把握以下要點(diǎn)：

第一，確定應(yīng)付債券籌資額的實(shí)際利率。發(fā)行債券的籌資額應(yīng)當(dāng)?shù)葍r于未來支付債券利息和償還債券本金的總現(xiàn)值，從而計(jì)算確定其中的折現(xiàn)率。即通過下列關(guān)系式解方程確定實(shí)際利率：

債券的發(fā)行價＝未來各期支付債券利息額的總折現(xiàn)值＋到期償還債券本金額的折現(xiàn)值

第二，按照實(shí)際利率和應(yīng)付債券結(jié)余額確定各期承擔(dān)的債券利息費(fèi)用。

某年應(yīng)確認(rèn)的債券利息費(fèi)用＝應(yīng)付債券額×實(shí)際年利率

第三，確定各期應(yīng)付債券利息與承擔(dān)債券利息費(fèi)用額之間的差額。企業(yè)需按持有債券的面值及票面利率確定應(yīng)付的債券利息，這反映了債券發(fā)行企業(yè)與債券購買者之間的利息結(jié)算關(guān)系；按應(yīng)付債券額及實(shí)際利率水平確定當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的債券利息，這反映了企業(yè)形成的利息費(fèi)用額；各期應(yīng)付債券利息與債券利息費(fèi)用額之間的差額形成為債券溢價或折價的攤銷額。

第四，編制相應(yīng)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程(應(yīng)付債券余額×實(shí)際利率)

應(yīng)付債券－利息調(diào)整 （差額）

貸：應(yīng)付債券－應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

注：對于符合資本化條件的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)形成在建工程；對于分期付息的債券，應(yīng)當(dāng)計(jì)入到“應(yīng)付利息”總賬中。

在上述舉例條件中， 光明公司各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費(fèi)用的會計(jì)處理方法如下：

一是計(jì)算光明公司在2007年1月1日發(fā)行該債券籌資的實(shí)際年利率i

注：如果債券發(fā)行的費(fèi)用大于債券發(fā)行期間凍結(jié)申購資金的利息收入額，規(guī)定該差額形成財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程等賬戶，在計(jì)算實(shí)際利率時不需要考慮；但本題中的債券發(fā)行費(fèi)用小于債券發(fā)行期間凍結(jié)申購資金得到的利息，該差額作為債券發(fā)行的溢價并入應(yīng)付債券賬戶核算。

二是確定各期應(yīng)承擔(dān)的利息和應(yīng)支付的利息、轉(zhuǎn)回的債券數(shù)額、債券總賬余額等項(xiàng)目額

2007年末結(jié)計(jì)當(dāng)年形成的應(yīng)付債券利息=債券總面值×票面年利率=10 000 000×9%=900 000

2007年末確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)承擔(dān)的債券利息費(fèi)用額=該年初應(yīng)付債券總賬余額×實(shí)際利率=10 260 000×7.163%=734 923.80

2007年應(yīng)攤銷轉(zhuǎn)回債券溢價=應(yīng)付利息-承擔(dān)的債券利息費(fèi)=900 000-734 923.8=165 076.2元

2007年末應(yīng)付債券總賬余額=年初總賬余額+當(dāng)年應(yīng)付利息-當(dāng)年攤銷溢價轉(zhuǎn)回的債券數(shù)額=10 260 000+900 000-165 076.2

=10 994 923.8

依次類推，計(jì)算2008年后各年應(yīng)付債券的利息，下表反映各項(xiàng)目數(shù)額的計(jì)算過程和結(jié)果

三是承擔(dān)債券利息費(fèi)用的會計(jì)處理

2007年末結(jié)計(jì)利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 734 923.80=10 260 000×7.163%

應(yīng)付債券-利息調(diào)整 165 076.2=900 000-734 923.8

貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息900 000=10 000 000×9%

2008年末結(jié)計(jì)利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用787 566.39=10 994 923.8×7.163%

應(yīng)付債券-利息調(diào)整112 433.61 =900 000-787 566.39

貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息900 000=10 000 000×9%

2009年末結(jié)計(jì)利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 843 979.77=11 782 490.19×7.163%

應(yīng)付債券-利息調(diào)整 56 020.23 =900 000-843 979.77

貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息900 000=10 000 000×9%

2010年末結(jié)計(jì)利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用904 434.04 =12 626 469.96×7.163%

貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息900 000=10 000 000×9%

應(yīng)付債券-利息調(diào)整 4 434.04=900 000-904 434.04（表示形成財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息大于應(yīng)付利息）

2011年末結(jié)計(jì)利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 969 096 =14 500 000×7.163%

貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息900 000=10 000 000×9%

應(yīng)付債券-利息調(diào)整 69 096=900 000-969 096（表示形成財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息大于應(yīng)付利息）

2011年末利息調(diào)整明細(xì)賬余額=260 000-165 076.2

-112 433.61-56 020.23+4 434.04+69 096=0

2011年末應(yīng)計(jì)利息明細(xì)賬余額=900 000×5=4 500 000元

2011年末應(yīng)付債券總賬余額=1 000萬元+450萬元+0

=1 450萬元

2011年末應(yīng)付債券到期還本付息業(yè)務(wù)的會計(jì)處理：

借：應(yīng)付債券-面值 10 000 000

-應(yīng)計(jì)利息4 500 000

貸：銀行存款14 500 000

三、實(shí)際利率法在可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)核算中的運(yùn)用

筆者認(rèn)為，應(yīng)用實(shí)際利率法核算可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)應(yīng)著重把握兩個要點(diǎn)：一是需要計(jì)算發(fā)行債券的實(shí)際收款額與債券按照發(fā)行當(dāng)時市場利率確定現(xiàn)值的差額， 該差額形成資本公積；再計(jì)算債券面值與債券現(xiàn)值（即公允價）之間的差額，該差額形成利息調(diào)整；二是在條件具備時將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股票，從而解除債務(wù)，但一般債券是在到期日償還債券本息后解除了債務(wù)。在轉(zhuǎn)換股票之前各期間的賬務(wù)處理方法與一般債券相同，見下列核算案例：

假設(shè)前進(jìn)公司在2007年1月1日經(jīng)過批準(zhǔn)發(fā)行了總面值

1 000萬元，票面年利率6%，5年期，按年付息，每年12月31日付息，發(fā)行時的市場年利率9%，扣除發(fā)行費(fèi)用后實(shí)際收到發(fā)行價款900萬元，發(fā)行2年后可以轉(zhuǎn)換股票，按照每10元債券轉(zhuǎn)換1股股票，股票面值為1元/股。設(shè)在可轉(zhuǎn)換股票日，可轉(zhuǎn)換債券的持有者都行權(quán)辦理了轉(zhuǎn)換股票手續(xù)。

第一，2007年初發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，需計(jì)算有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額和編制的會計(jì)分錄方法為：

___▲_____________________▲__________________▲_

債券面值 1 000萬元債券現(xiàn)值（公允價）883.4萬元 發(fā)行價900萬

可轉(zhuǎn)換債券的現(xiàn)值（即公允價）= 到期前未來各年利息額的現(xiàn)值+到期債還本金的現(xiàn)值=1 000萬×6%×5年及9%年利率的年金現(xiàn)值系數(shù)+1 000萬×5年及9%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=60萬×3.89+1 000萬×0.65=233.4+650=883.4萬元

發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券形成的折價（利息調(diào)整賬戶額）=面值-現(xiàn)值（公允價）=1 000-883.4=116.6

發(fā)行債券實(shí)際收款與債券現(xiàn)值（公允價）之間的差額=900-883.4=16.6萬元

借：銀行存款9 000 000

應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）1 166 000

貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（面值） 10 000 000

資本公積-其他資本公積 166 000

注：①以發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券當(dāng)時的市場利率作為計(jì)算債券現(xiàn)值的實(shí)際利率；②實(shí)際收取可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價總額與計(jì)算的債券現(xiàn)值之間的差額形成資本公積，構(gòu)成凈資產(chǎn)；③如果不是發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，發(fā)行債券取得價款與債券面值之間的差額全都在“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”賬戶核算，不必分離出形成資本公積的差額和形成“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶的差額。

第二，2007年12月31日確認(rèn)本期間應(yīng)承擔(dān)的債券利息費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用795 060=（1 000-116.6）萬元×9%

=883.4萬元×9%

貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（應(yīng)計(jì)利息）600 000=1 000萬元×6%

-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）195 060=79.506萬元-60萬元

第三，2008年12月31日確認(rèn)本期間應(yīng)承擔(dān)的債券利息費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用866 615.4=（1 000-116.6+60+19.506）萬元×9%

貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（應(yīng)計(jì)利息）600 000=1 000萬元×6%

-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）266 615.4=86.66154

萬元-60萬元

第四，2009年1月1日債券轉(zhuǎn)換為股票的業(yè)務(wù)核算方法：

轉(zhuǎn)換股票前賬面結(jié)余的利息調(diào)整額＝116.6 -19.506 -26.66154＝70.43246萬元

轉(zhuǎn)換股票前形成的應(yīng)計(jì)利息結(jié)余額＝60＋60＝120萬元

債券轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=該債券的總賬余額/10=(1 000+120

-70.43246)/10=104.956754萬股=1 049 567.54股(不足1股的部分付現(xiàn)金結(jié)算， 0.54股的債券額5.4元)

借：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券(面值) 10 000 000

-可轉(zhuǎn)換債券(應(yīng)計(jì)利息)1 200 000

資本公積-其他資本公積166 000

貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券(利息調(diào)整) 704 324.6

股本 1 049 567=104.9567萬股×1元/股

資本公積-資本溢價 9 612 103

庫存現(xiàn)金 5.40

可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換成為股票之后，企業(yè)在該債券上的償債義務(wù)和風(fēng)險才解除，企業(yè)將按照接受股權(quán)投資的實(shí)收資本業(yè)務(wù)對其進(jìn)行后續(xù)核算。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)資格評價中心編寫. 中級會計(jì)實(shí)務(wù). 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007年1月.

[2] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》2006年2月15日財(cái)政部頒布. 2007年1月1日起施行.

[3] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－應(yīng)用指南（2006）》2006年10月30日財(cái)政部頒布. 自2007年1月1日起施行.