【摘要】 本文從三維立體空間的角度出發(fā)，將有代表性的成本管理理論和方法在三維空間的思維下進(jìn)行整合和系統(tǒng)化，構(gòu)建具有立體、動態(tài)和戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)樘卣鞯默F(xiàn)代成本管理模式，突破原有成本管理靜態(tài)、平面和單維的局限。旨在以更清晰、系統(tǒng)和全面的視角重新審視企業(yè)成本管理問題。

【關(guān)鍵詞】 三維；時空；戰(zhàn)略成本管理；成本動因

戰(zhàn)略成本管理最早于20世紀(jì)80年代由英國學(xué)者西蒙提出，隨后由美國管理會計專家桑克接受了這一觀點(diǎn)，于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，使戰(zhàn)略成本管理具體化，并逐步為國外部分企業(yè)所接受和推廣。戰(zhàn)略成本管理20世紀(jì)90年代以后在國外得到發(fā)展，是在傳統(tǒng)成本管理基礎(chǔ)上的突破。當(dāng)今美國會計界兩名著名教授庫帕和斯拉莫得認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理意旨企業(yè)運(yùn)用一系列成本管理方法來同時達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略位置之目的。然而，現(xiàn)有的戰(zhàn)略成本管理理論和方法并未完全形成自己的一套嚴(yán)謹(jǐn)和系統(tǒng)的理論框架。從已有的戰(zhàn)略成本管理的研究文獻(xiàn)和資料來看，學(xué)者大多只是注重戰(zhàn)略管理對戰(zhàn)略成本管理的影響和約束，強(qiáng)調(diào)競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略地位，卻忽視了一系列成本管理理論和方法之間的內(nèi)在邏輯和聯(lián)系，作業(yè)成本管理、價值鏈成本管理、成本企劃等方法之間，以及這些理論和方法與戰(zhàn)略管理之間的內(nèi)在關(guān)系并未理順和厘清，這些問題使得戰(zhàn)略成本管理這門學(xué)科難以真正從戰(zhàn)略管理中獨(dú)立出來。戰(zhàn)略成本管理有很好的戰(zhàn)略意圖和解決企業(yè)根本問題的雄心壯志，卻因?yàn)槿狈η逦蛧?yán)密的成本管理理論構(gòu)架，使得成本管理問題看似簡單，而實(shí)際上錯綜復(fù)雜、含糊不清，給戰(zhàn)略成本管理的理論研究者和實(shí)踐者帶來了極大的困惑。

一、時空概念

時間與空間是一切物質(zhì)形態(tài)最基本的運(yùn)行形式，這種基本運(yùn)行形式是物質(zhì)形態(tài)之間的各種相互作用普遍共有的表現(xiàn)形式，并構(gòu)成一切物質(zhì)形態(tài)之間的統(tǒng)一的外部聯(lián)系。時空是物質(zhì)的固有屬性，是運(yùn)動著的物質(zhì)的存在形式。從形象形態(tài)來看，空間是物質(zhì)形態(tài)的并存序列，時間是物質(zhì)形態(tài)自身狀態(tài)的交替序列，空間和時間都只是物質(zhì)形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系的一個方面或一個環(huán)節(jié)。

無論是在自然科學(xué)還是在社會科學(xué)的研究中，人們常把對一定物質(zhì)系統(tǒng)的空間結(jié)構(gòu)的分析稱作靜態(tài)分析。這里所謂靜態(tài)，實(shí)質(zhì)就是指該系統(tǒng)內(nèi)在要素之間各種相互作用在整體上處于平衡的狀態(tài)。可見人們確實(shí)早已認(rèn)識到只有從物質(zhì)系統(tǒng)內(nèi)部各種相互作用整體平衡的角度出發(fā)，才談得上對該系統(tǒng)空間結(jié)構(gòu)的分析。這是由于空間乃是物質(zhì)系統(tǒng)內(nèi)部的各種相互作用借以保持總體上平衡的普遍性形式。

時間本質(zhì)上是并存物質(zhì)形態(tài)之間相互作用的不平衡性借以實(shí)現(xiàn)的普遍形式，因而也是非并存的一切物質(zhì)形態(tài)之間借以進(jìn)行相互作用的一般形式。時間本身表現(xiàn)為物質(zhì)形態(tài)普遍固有的連續(xù)性，及其狀態(tài)交替的不可逆轉(zhuǎn)的一般順序性的統(tǒng)一。時間范疇表征著非并存的物質(zhì)形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系。

二、會計時空觀

西方會計中的靜態(tài)論以及我國會計理論界對資金運(yùn)動靜態(tài)規(guī)律的研究成果，都是基于對會計對象空間結(jié)構(gòu)分析的基礎(chǔ)上得出的結(jié)論。需要指出的是資金運(yùn)動靜態(tài)規(guī)律，不僅是資產(chǎn)與權(quán)益的對等平衡，還包括資產(chǎn)與權(quán)益各自內(nèi)部結(jié)構(gòu)上的并存性，而并存性現(xiàn)在常常被認(rèn)為是運(yùn)動規(guī)律，這是一種錯覺。因?yàn)椴⒋嫘砸彩菑南鄬o止?fàn)顟B(tài)觀察會計對象運(yùn)動的結(jié)果，是從總體的、空間的范圍研究資金的運(yùn)行規(guī)律?？臻g是物質(zhì)形態(tài)的一種廣延性。資金的各種物質(zhì)形態(tài)有各自不同的經(jīng)濟(jì)功能、不同的周轉(zhuǎn)方式與速度、不同的來源渠道；而并存性正是各種不同物質(zhì)形態(tài)的資金在相對靜止?fàn)顟B(tài)的統(tǒng)一性的表現(xiàn)特征。如果說對等平衡性是資金作為整體的對立與統(tǒng)一，那么并存性則是資金統(tǒng)一體的對立雙方在各自結(jié)構(gòu)復(fù)雜性和多樣性下的并列與共存。因而，資金運(yùn)動的對等平衡性與并存性都是會計對象空間結(jié)構(gòu)分析的結(jié)果。

資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)正是這種時間性的具體表現(xiàn)形式，資金運(yùn)動的動態(tài)規(guī)律可進(jìn)一步作如下幾點(diǎn)規(guī)范：

一是資金運(yùn)動的交替序列。資金從貨幣形態(tài)出發(fā)，隨著再生產(chǎn)過程的不斷進(jìn)行，依次轉(zhuǎn)化為儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)，最后又回到貨幣形態(tài)，完成一個循環(huán)圈，再繼續(xù)重復(fù)。這個循環(huán)圈的狀態(tài)交替序列是：貨幣資產(chǎn)、儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)。

二是資金運(yùn)動的不可逆轉(zhuǎn)，也就是資金運(yùn)動的單項(xiàng)性。這是由再生產(chǎn)過程的階段順序決定的，如工業(yè)企業(yè)再生產(chǎn)過程的階段順序是：供應(yīng)——生產(chǎn)——銷售，因而資金運(yùn)動順序也是：貨幣資金——儲備資金——生產(chǎn)資金——成品資金——貨幣資金。

三是資金運(yùn)動的不可間斷性。這里有兩種含義：其一是資金不能停留在任何特定形態(tài)上固定不變，不能停止交替或變更，否則資金運(yùn)動將會中斷；其二是資金不能超越某種特定形態(tài)，跳過某一特定階段而運(yùn)動，否則就失去了資金運(yùn)動的意義。

四是資金運(yùn)動的時間價值。資金是計劃市場經(jīng)濟(jì)條件下能夠帶來價值的價值，增值性是資金的首要特征。而增值又是通過運(yùn)動而來，以運(yùn)動速度計量，資金運(yùn)動的時間價值就是指資金通過一定時間、一定速度的運(yùn)動所增加的價值。

三、成本時空觀

企業(yè)的成本形成過程是一個連續(xù)不斷的單向時間序列。這一過程從企業(yè)興建、籌措資金，到產(chǎn)品生產(chǎn)完工銷售出去所包含的各個階段或環(huán)節(jié)，具有單向性和不可逆性，成本可控性的時間限制也就表現(xiàn)在此。對于這一過程中的任何前一階段，相對于后一階段而言，所發(fā)生的成本是不可控的；相反，后一個階段，相對于前一階段而言則是可控的。例如：在材料購入前，一切材料費(fèi)用都是可控的，一旦購進(jìn)了材料，價格因素就不可控了；材料耗用后，連用量成本也不可控了。

成本控制不僅受時間影響，還受成本核算與控制空間的限制。成本可控性是有明確的空間范圍的，這一點(diǎn)在落實(shí)各個責(zé)任中心的權(quán)責(zé)范圍時，應(yīng)特別注意。因?yàn)楦鱾€責(zé)任中心只能負(fù)責(zé)其權(quán)責(zé)范圍之內(nèi)的成本，這個部門可控的成本，其它部門就不可控了，這就是空間限制對成本可控性的影響。比如：原材料成本，其價格因素的責(zé)任，常落在采購部門身上，控制方法是通過取得多方面的報價單、按經(jīng)濟(jì)批量采購、爭取現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠以及選擇最經(jīng)濟(jì)的運(yùn)輸辦法等?？臻g越小，信息質(zhì)量越高；管理層次越低，控制對象越直接，反饋控制效果就越明顯。時空微化所帶來的信息的精確性和多層次的責(zé)任控制實(shí)體，將成為成本管理理論研究的一個重要方向。近年來，人們討論的“作業(yè)成本法”，從成本動因入手歸集費(fèi)用就是成本核算時空微化的典型。

成本的發(fā)生存在于一定的時間和空間內(nèi)，并構(gòu)成了成本核算與控制的時空域。研究成本時空觀對于科學(xué)地解釋成本發(fā)生規(guī)律，創(chuàng)造性地開展成本管理與成本控制，都具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

四、基于成本時空觀的三維戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理和傳統(tǒng)成本管理的差別體現(xiàn)在：戰(zhàn)略成本管理強(qiáng)調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略問題，關(guān)注成本驅(qū)動因素。成本動因分析是戰(zhàn)略成本管理的基本框架的重要內(nèi)容之一。如果站在戰(zhàn)略管理的高度以更寬廣的視野來看待影響成本的因素就會發(fā)現(xiàn)，成本動因與企業(yè)管理的三個層次相對應(yīng)，也可劃分為三個層次：結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)成本動因。戰(zhàn)略成本管理的基本內(nèi)容是關(guān)注成本驅(qū)動因素，運(yùn)用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的功能定位。戰(zhàn)略成本動因分析為企業(yè)改變成本地位，增強(qiáng)競爭力提供契機(jī)。由于企業(yè)的成本總是由一組獨(dú)特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業(yè)獨(dú)特的競爭優(yōu)勢來源，因此，選擇于己有利的成本動因作為成本競爭的突破口無疑是企業(yè)競爭的一項(xiàng)重要策略，應(yīng)引起企業(yè)管理者的高度重視。所以基于成本動因在戰(zhàn)略成本管理中基本框架的重要地位，成本動因維度是構(gòu)建三維戰(zhàn)略成本管理中不可或缺的一維。

在現(xiàn)代成本時空觀的基礎(chǔ)上，結(jié)合戰(zhàn)略成本管理對成本動因的關(guān)注，筆者認(rèn)為成本問題不應(yīng)該是靜態(tài)的、平面的、狹義空間和單維的，一個三維（時間維、空間維和成本動因維）、立體和動態(tài)的戰(zhàn)略成本管理的全新視角將有助于我們站在一個更高的管理決策高度，以更寬廣的視野，立足于長遠(yuǎn)去重新審視企業(yè)的成本管理問題。

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