【摘 要】 開展醫(yī)療服務(wù)項目的成本核算是當(dāng)前醫(yī)療體制改革及醫(yī)院未來發(fā)展的客觀要求。文章通過對醫(yī)療項目成本核算必要性的說明，重點分析了項目成本的歸集與分配，并進一步探討了如何在不加重病人負擔(dān)的前提下，通過成本控制以及醫(yī)院運作效率的提高來增加服務(wù)項目的經(jīng)濟效益。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)療服務(wù)項目; 成本核算; 成本控制

一、開展醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的必要性

(一)醫(yī)療體制改革的客觀要求

我國醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2009-2011年重點實施方案提到，要“降低醫(yī)療服務(wù)和藥品價格”。在這一形勢下，醫(yī)院要始終保持一定的經(jīng)濟效益，最為有效的方式就是占有成本優(yōu)勢，而針對醫(yī)療項目進行成本核算則是控制成本和獲得成本優(yōu)勢的前提條件和有效途徑。

(二)探索減輕病患醫(yī)療負擔(dān)的有效途徑

通過項目成本核算，可直觀發(fā)現(xiàn)是否存在收費標準比項目開展所耗成本過高的問題，從而為調(diào)整項目的收費標準提供理論支撐。此外，成本核算還可以為分析和優(yōu)化項目的成本支出結(jié)構(gòu)以提高項目經(jīng)濟效益提供依據(jù)，從而有效避免醫(yī)生為擴大收入而盲目開單、強迫病患接受不必要的檢查等問題的發(fā)生。

(三)提高醫(yī)療資源使用效率，優(yōu)化資源配置

醫(yī)療項目的成本核算可有效檢驗醫(yī)院是否存在資源使用效率不足以及配置不合理(如醫(yī)療設(shè)備的重復(fù)、盲目購置以及醫(yī)療人員配置不均衡)等問題，從而為優(yōu)化醫(yī)療資源的配置提供有力依據(jù)。

(四)有利于推動成本控制和挖掘效益增長點

隨著我國醫(yī)療體制改革的不斷深化以及醫(yī)院經(jīng)濟管理的逐步細化，以科室為中心的全成本核算由于只能體現(xiàn)整個科室的創(chuàng)造力而無法反映某一科室單個項目的經(jīng)濟效益，使得科室在成本控制以及提高經(jīng)濟效益上遇到了一定的瓶頸，這就從客觀上要求醫(yī)院采用更為細化的成本核算。

雖然醫(yī)院在當(dāng)前形勢下開展醫(yī)療項目的成本核算是非常必要的，但由于種種原因這一核算體系卻一直未建立起來。一方面我國醫(yī)療項目的價格是由相關(guān)部門根據(jù)項目申報單位所提供的較簡單的成本測算針對本區(qū)域內(nèi)同等級醫(yī)院的平均水平而制定的，屬一種限價行為，因此，醫(yī)療項目的成本核算并無相關(guān)會計和財務(wù)制度的嚴格規(guī)定，更無成熟的經(jīng)驗可循;另外，醫(yī)療項目所提供的是一種無形的服務(wù)，其所體現(xiàn)的更多的是高技術(shù)含量，這就加大了成本歸集的難度。同時，由于病患臨床表現(xiàn)各不相同，作出診斷及檢查等耗時差異較大，加之醫(yī)療項目種類的紛繁復(fù)雜等現(xiàn)實問題，都對成本核算所需大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取造成了很大的困難。但是，隨著醫(yī)院管理水平的不斷提高以及網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的迅速發(fā)展，醫(yī)院醫(yī)療項目成本核算已經(jīng)具備了很大的可行性。

二、醫(yī)療服務(wù)項目成本的歸集與分配

(一)成本的歸集

醫(yī)療服務(wù)項目具備較強的特殊性，其成本歸集與工業(yè)企業(yè)成本核算既有類似又存在較大的差別。這里，按醫(yī)療項目的成本是否與成本計算對象直接有關(guān)或是否便于直接計入成本計算對象，將其分為直接計入成本和間接計入成本兩大部分。

第一，醫(yī)療項目的直接計入成本除包括直接人工成本和直接材料成本外，還應(yīng)包括直接設(shè)備成本，即項目執(zhí)行所使用的專業(yè)醫(yī)療設(shè)備。其原因在于實行一項醫(yī)療項目的最終目的是形成治療或診斷結(jié)果，而該結(jié)果則直接依賴于所用專業(yè)醫(yī)療設(shè)備，即該設(shè)備的價值是直接體現(xiàn)在項目結(jié)果中的。因此，筆者認為應(yīng)在醫(yī)療項目的直接計入成本中加入直接設(shè)備成本，其核算內(nèi)容包括該項目所用專業(yè)醫(yī)療設(shè)備的折舊以及維修、維護費用。

第二，直接人工成本不僅僅指檢查檢驗人員，還應(yīng)包括為促使該項目完整實現(xiàn)的所有相關(guān)人員，如問診醫(yī)生、檢查檢驗人員、門診收費人員以及直接輔助人員(如醫(yī)生助理以及出報告人員等)的工資、津貼以及獎金等職工薪酬。因此應(yīng)根據(jù)特定項目的具體流程來確定直接人工的組成。

第三，根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項目的收費標準，很多項目所耗用的直接材料特別是衛(wèi)生材料是在項目之外單獨計費的。因此，對于這部分單獨收費的材料雖然對于患者而言是接受該項目的互補品，但對于醫(yī)院而言則應(yīng)根據(jù)該部分材料收入的歸屬來確定其是否應(yīng)計入直接材料成本。

第四，根據(jù)醫(yī)院財務(wù)制度的規(guī)定，應(yīng)計入特定醫(yī)療項目的間接成本包括該項目執(zhí)行科室所發(fā)生的業(yè)務(wù)費(如水、電、氣等消耗)、公務(wù)費(如辦公費、差旅費等)、房屋折舊、一般設(shè)備折舊(含辦公設(shè)備、通用設(shè)備和家具設(shè)備等)、一般設(shè)備維修費用以及該執(zhí)行科室管理人員薪酬等(參見圖1)。

(二)成本的分配

醫(yī)療項目由于其成本核算的多樣性及復(fù)雜性，需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，因此必須借助迅猛發(fā)展的計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)以及不斷更新的醫(yī)院管理理念和管理模式。首先，醫(yī)院應(yīng)組織各部門相互配合，開展全面的資產(chǎn)清查與資源調(diào)查工作，以獲取各具體項目所消耗及占用資源(如人力、材料、設(shè)備及房屋等)的基礎(chǔ)信息。然后，建立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目的成本數(shù)據(jù)庫，并將上述基礎(chǔ)信息按具體項目全部錄入到數(shù)據(jù)庫中，這是醫(yī)院項目成本核算的重點也是難點工作。最后，醫(yī)院可根據(jù)自身實際需要確定需重點進行成本核算的項目，如醫(yī)院主要創(chuàng)收項目、嚴重虧損項目以及大型醫(yī)療設(shè)備所開展的項目等。

1.直接人工成本:通過項目各實施人員的時均薪酬及完成單次服務(wù)所花費的平均時間加以計算。這里應(yīng)注意的是，對于不同的病種，醫(yī)生問診的時間差異較大，故可區(qū)別病種分別統(tǒng)計其平均問診時間。

2.直接材料成本:可直接計入材料成本的則直接計入，其余部分按各項目受益程度加以分攤。

3.直接設(shè)備成本:首先應(yīng)按照醫(yī)院會計與財務(wù)制度的規(guī)定，確定專業(yè)醫(yī)療設(shè)備的折舊方法。因同一專業(yè)設(shè)備所開展的項目可能并非一種，因此應(yīng)以不同項目的接受人次為權(quán)重確定分配到每一項目中的直接設(shè)備成本。專業(yè)設(shè)備小的日常維修可在當(dāng)月計入，大的維修以及為大型專業(yè)設(shè)備所購買的保修合同支出則應(yīng)按受益期限加以分攤。

4.間接計入成本的分攤:對于能夠直接統(tǒng)計到各項目的間接成本應(yīng)首先直接統(tǒng)計，其余的間接成本再參照工業(yè)企業(yè)在成本核算中的一些原則及方法對項目成本進行分配和計算(參見圖1)。如固定間接成本、科室管理人員薪酬、辦公費等的分攤可按照服務(wù)項目的當(dāng)期收入或所耗用直接計入成本為比例進行分配;業(yè)務(wù)費可直接統(tǒng)計的則直接統(tǒng)計，其余納入分攤范圍的則可按照項目開展所用儀器設(shè)備的運轉(zhuǎn)時間為比例進行分配。

三、醫(yī)療服務(wù)項目的效益分析與成本控制

對特定項目進行成本核算后，通過對比單位項目實施所耗用的總成本與該項目的收費標準進行對比，可以考核項目創(chuàng)造效益的情況。

(一)效益顯著的項目

這是醫(yī)院發(fā)展的重要經(jīng)濟來源，應(yīng)區(qū)別其效益顯著的原因是由于收費標準制定過高還是醫(yī)院具備明顯的技術(shù)或成本優(yōu)勢。若為后者，則說明醫(yī)院在科研能力方面占據(jù)優(yōu)勢地位;若為前者，則應(yīng)做好積極應(yīng)對的準備，以避免因項目收費降低對醫(yī)院效益造成較大影響。

(二)效益不足的項目

效益不足的項目即業(yè)務(wù)收入完全無法抵補成本支出的服務(wù)項目。其原因主要有:

1.直接人工成本過高:可能的原因是相關(guān)人員的收入過高或工作效率不足。

2.直接材料成本過高:應(yīng)重點考察是否存在浪費以及材料進貨渠道欠佳的問題。

3.直接設(shè)備成本過高:因設(shè)備支出以固定成本為主，因此接受項目的患者的多少將直接影響分攤到單位項目中的成本。而導(dǎo)致直接設(shè)備成本過高的一個重要原因，就是當(dāng)前很多大型醫(yī)療設(shè)備主要依靠進口，這不僅大大增加了購置成本，更因技術(shù)壟斷等原因使得維修維護變得極為昂貴。

4.間接成本過高:間接成本由相對固定和相對變動的間接成本構(gòu)成。對于固定間接成本的分析可參考直接設(shè)備成本，而變動間接成本過高則表明科室管理效率不足，應(yīng)縮減不必要的管理支出。

如果在不加大患者負擔(dān)的前提下，已無力降低此類項目的成本，醫(yī)院就應(yīng)切合自身發(fā)展需要考慮是否將其淘汰，以推動其向基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)轉(zhuǎn)移。但是，醫(yī)院畢竟不是以盈利為最終目的的，故還應(yīng)考慮此類項目的公益性及社會效益。

(三)中間項目

中間項目即處于收支相抵邊緣的項目。此類項目的收費標準一旦降低，則可能收不抵支，對醫(yī)院效益產(chǎn)生重大影響，但若成本控制得力，也將有力提高醫(yī)院經(jīng)濟效益。因此，可將其與效益顯著的項目進行橫向?qū)Ρ确治?，通過對各項成本構(gòu)成的分解，查找出成本過高的癥結(jié)所在，并據(jù)此制定相應(yīng)的解決措施。如人力成本過高的，可通過提高人員工作效率或人員的重新配置等加以解決。

四、結(jié)語

醫(yī)療服務(wù)項目的成本核算是醫(yī)院作出科學(xué)決策的依據(jù)，也是查找自身問題的有效途徑。但由于其核算過程的系統(tǒng)性及龐雜性，所需要的不僅僅是醫(yī)院各級人員的觀念轉(zhuǎn)變，更需要醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的大力支持以及各部門間的積極配合和通力協(xié)作。另一方面，一個完備的醫(yī)院信息系統(tǒng)直接關(guān)系到核算所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集的準確性，其對醫(yī)院的項目成本核算與成本控制都具有重大意義?！?/p>

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京:人民出版社，2006.143-146.

[2] 黃林青，馮石金.改進醫(yī)院成本核算方法的探討[J/OL].www.zhongou.org.

[3] 李彥妍.淺談項目成本核算管理在醫(yī)療企業(yè)的應(yīng)用方法[J/OL].www.zhongou.org.