【摘 要】 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和我國(guó)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的加強(qiáng)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位和作用日漸重要，所占比例不斷提高。文章在對(duì)新所得稅法及實(shí)施條例與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，探討了無(wú)形資產(chǎn)所得稅納稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn); 所得稅; 初始確認(rèn); 后續(xù)計(jì)量

一、無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的納稅會(huì)計(jì)處理

新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款、支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ);通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按照成本計(jì)量:外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出;自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以符合資本化條件后的開發(fā)支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本;投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外;通過(guò)捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為其初始成本。通過(guò)以上說(shuō)明，新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，充分考慮了與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般等于入賬價(jià)值，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理不需要考慮所得稅的影響。

但商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)涉及到所得稅問(wèn)題的處理。商譽(yù)是指非同一控制下的吸收合并中，合并企業(yè)的合并成本大于所取得的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。對(duì)于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)上是以公允價(jià)值記錄反映的。但是，如果稅法規(guī)定是免稅合并，則其認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)是被合并企業(yè)原賬面價(jià)值。因此，會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異要進(jìn)行納稅處理，確認(rèn)遞延所得稅。

例1，2008年6月30日，A公司發(fā)行1 600萬(wàn)普通股(每股面值1元，市價(jià)10元)對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得B公司全部?jī)糍Y產(chǎn)。合并前A公司和B公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。B公司在2008年6月30日合并前有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示。

對(duì)于以上吸收合并，A公司要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)記錄所取得的B公司資產(chǎn)、負(fù)債。

借:銀行存款(貨幣資金) 200

應(yīng)收賬款800

庫(kù)存商品(存貨) 5 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資1 500

固定資產(chǎn)9 500

無(wú)形資產(chǎn)2 000

無(wú)形資產(chǎn)—商譽(yù) 1 000

貸:短期借款2 000

應(yīng)付賬款1 000

預(yù)計(jì)負(fù)債1 000

股本1 600

資本公積14 400

假定上述合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，B公司預(yù)計(jì)負(fù)債為預(yù)計(jì)產(chǎn)品售后服務(wù)保修費(fèi)用，稅法允許在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除，所得稅率為25%。

根據(jù)以上會(huì)計(jì)處理，A公司確定的B公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)如表2。

上述A公司所取得B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異要進(jìn)行納稅的會(huì)計(jì)處理，即確認(rèn)遞延所得稅并調(diào)整合并中商譽(yù)的賬面價(jià)值。具體處理如下:

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率=(1 000

+500+1 500+1 000)×25%=1 000(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅率=1 000

×25%=250(萬(wàn)元)

借:商譽(yù)1 000

貸:遞延所得稅負(fù)債 1 000

借:遞延所得稅資產(chǎn) 250

貸:商譽(yù)250

進(jìn)行納稅會(huì)計(jì)處理后商譽(yù)的賬面價(jià)值=1 000+1 000

-250=1 750(萬(wàn)元)

因此，在考慮所得稅因素的情況下，商譽(yù)的初始確認(rèn)金額是指企業(yè)的合并成本與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值加上合并過(guò)程中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的差額。

此外，還應(yīng)注意以下兩種情況形成的暫時(shí)性差異的特殊處理:一是商譽(yù)作為企業(yè)合并時(shí)形成的一項(xiàng)資產(chǎn)，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不可以扣除，所以，其計(jì)稅基礎(chǔ)是零，其賬面價(jià)值1 750萬(wàn)元和計(jì)稅基礎(chǔ)0之間形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 750萬(wàn)元，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不確認(rèn)所得稅負(fù)債;二是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，未來(lái)攤銷時(shí)可按成本的150%在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為成本的150%，初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但因既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，又不影響應(yīng)納稅所得額，所以所得稅準(zhǔn)則規(guī)定也不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)的納稅會(huì)計(jì)處理

(一)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的納稅會(huì)計(jì)處理

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)、攤銷方法、攤銷期限等的不同選擇影響無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用的計(jì)算結(jié)果，并直接影響到應(yīng)納稅所得額和所得稅費(fèi)用的確認(rèn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，既可以是直線法，又可以采用工作量法或加速攤銷法。使用壽命無(wú)限的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不應(yīng)攤銷，但要在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。

新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除;無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷;企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法實(shí)施條例內(nèi)容的對(duì)比分析可知，會(huì)計(jì)上只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)在其使用期內(nèi)采用合理的方法攤銷，使用壽命無(wú)限的無(wú)形資產(chǎn)則不攤銷。而稅法上，不論使用壽命是否有限，均按直線法進(jìn)行攤銷，在稅前扣除;開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝形成的無(wú)形資產(chǎn)，還要在其成本的基礎(chǔ)上加計(jì)50%攤銷在稅前扣除。上述會(huì)計(jì)與稅法攤銷標(biāo)準(zhǔn)和處理原則的不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)的賬面價(jià)值和稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，要進(jìn)行納稅的會(huì)計(jì)處理。

例2，長(zhǎng)江公司于2009年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)專利權(quán)，使用期限為6年，該公司為此支付價(jià)款和稅費(fèi)600萬(wàn)元。會(huì)計(jì)按使用年限以直線法攤銷，稅法規(guī)定按10年的期限以直線法攤銷，所得稅率為25%。假定各年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1 000萬(wàn)元，公司除該項(xiàng)目外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

2009年12月31日納稅的會(huì)計(jì)處理為:

會(huì)計(jì)攤銷額=600/6=100(萬(wàn)元)

會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值=600-100=500(萬(wàn)元)

稅法的攤銷額=600/10=60(萬(wàn)元)

稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)=600-60=540(萬(wàn)元)

可抵扣暫時(shí)性差異=540-500=40(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅所得額=1 000+40=1 040(萬(wàn)元)

應(yīng)納所得稅=1 040×25%=260(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)=40×25%=10(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用250

遞延所得稅資產(chǎn)10

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅260

以后各年所得稅的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表3。

該公司2010年至2013年的會(huì)計(jì)處理為:

借:所得稅費(fèi)用 250

遞延所得稅資產(chǎn) 10

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 260

2014年至2018年的會(huì)計(jì)處理為:

借:所得稅費(fèi)用 250

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅235

遞延所得稅資產(chǎn) 15

例3，2009年1月1日東方公司研發(fā)成功一項(xiàng)非專利技術(shù)，花費(fèi)成本150萬(wàn)元。該非專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，并于當(dāng)日投入使用。但由于無(wú)法預(yù)見(jiàn)該非專利技術(shù)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，會(huì)計(jì)上確定為使用期限不確定的無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)行減值測(cè)試，不攤銷。2008年12月31日，該非專利技術(shù)的可收回金額為152萬(wàn)元。稅法規(guī)定按10年的期限采用直線法攤銷，所得稅率為25%。

2009年12月31日，納稅的會(huì)計(jì)處理如下:

因?yàn)樵擁?xiàng)非專利技術(shù)為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)期末不需要攤銷，且可收回金額大于初始成本，因此會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值為150萬(wàn)元;稅法當(dāng)年的攤銷額為150/10=15(萬(wàn)元)，稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)=150-15=135(萬(wàn)元);應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=150-135=15(萬(wàn)元)，遞延所得稅負(fù)債=15×25%=3.75(萬(wàn)元)。

借:所得稅費(fèi)用 3.75

貸:遞延所得稅負(fù)債 3.75

(二)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果無(wú)形資產(chǎn)將來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益還不足于補(bǔ)償無(wú)形資產(chǎn)的成本(攤余成本)，即無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)了其可收回金額，說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備;但稅法卻規(guī)定企業(yè)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也就是說(shuō)計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的計(jì)提發(fā)生變化。

在無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于可收回金額的情況下，由于會(huì)計(jì)上要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，并抵減原賬面價(jià)值，而稅法在該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，是不允許將減值準(zhǔn)備在稅前扣除的，從而形成會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值和稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異，在未來(lái)有足夠的應(yīng)納稅所得轉(zhuǎn)回時(shí)，要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例4，光明公司于2008年12月1日以銀行存款300萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其使用年限為10年，按直線法攤銷。至2012年，該無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額為142萬(wàn)元;2013年，該無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額為120萬(wàn)元。該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值后，原預(yù)計(jì)使用年限不變。

假定稅法規(guī)定，該無(wú)形資產(chǎn)按10年的攤銷期采用直線法攤銷;公司計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在損失實(shí)際發(fā)生前均不得在應(yīng)納稅所得額中扣除;該公司在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅率為25%。2011年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元，2012年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為300萬(wàn)元。公司除本項(xiàng)目外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。相關(guān)納稅處理如下:

2012年:

2012年該無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上的攤余價(jià)值=300-300/10

×1/12-300/10×4=177.5(萬(wàn)元)

攤余價(jià)值177.5萬(wàn)元>可收回金額142萬(wàn)元

應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=177.5-142=35.5(萬(wàn)元)

該無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值=177.5-35.5=142(萬(wàn)元)

稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5(萬(wàn)元)

可抵減暫時(shí)性差異=177.5-142=35.5(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅所得額=200+35.5=235.5(萬(wàn)元)

應(yīng)納所得稅=235.5×25%=58.87(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)=35.5×25%=8.87(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=58.87-8.87=50(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用50

遞延所得稅資產(chǎn)8.87

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅58.87

2013年:

2013年12月31日無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額=142/(12×5+11)×12=24(萬(wàn)元)

2013年12月31日無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=142-24=118(萬(wàn)元)，無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額為120萬(wàn)元，可收回金額大于賬面價(jià)值，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

稅法的攤銷額=177.5/(12×5+11)×12=30(萬(wàn)元)

稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)=177.5-30=147.5(萬(wàn)元)

可抵扣暫時(shí)性差異=147.5-118=29.5(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅所得額=300+29.5=329.5(萬(wàn)元)

應(yīng)納所得稅=329.5×25%=82.38(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)余額=29.5×25%=7.38(萬(wàn)元)

應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=8.87-7.38=1.49(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=82.38+1.49=83.87(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用 83.87

貸:遞延所得稅1.49

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 82.38

上述例子充分說(shuō)明，在無(wú)形資產(chǎn)的減值沒(méi)有實(shí)際轉(zhuǎn)銷(損失實(shí)際發(fā)生)時(shí)，雖然會(huì)計(jì)上在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中做了扣除，但稅法是不允許在應(yīng)納稅所得額中扣除的，由此產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值和稅法中計(jì)稅基礎(chǔ)的不同(暫時(shí)性差異)，必須進(jìn)行納稅的會(huì)計(jì)處理?！?/p>