【摘 要】 本文以財政體制和政府收支分類改革為切入點，從理論上說明了事業(yè)會計與基建會計合并建賬的必要性和可行性，并在實務(wù)操作上提出了合并建賬的可行性方案。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)會計; 基建會計; 合并

當(dāng)前，隨著財政體制進(jìn)一步深化改革，新政府收支分類科目的實施，把預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算單位會計核算等各個環(huán)節(jié)全部納入到一體化管理，實現(xiàn)財政與預(yù)算單位財會信息共享，既可以從根本上提高財政財會管理水平科學(xué)化、精細(xì)化和高效化，又從整體上減少了預(yù)算單位的工作量，改善預(yù)算單位的會計核算手段，提高預(yù)算單位的預(yù)算執(zhí)行能力，對全面提升預(yù)算單位的會計核算水平和財務(wù)管理水平都具有重要意義。但是，目前行政事業(yè)單位經(jīng)費和基本建設(shè)資金卻是分別依據(jù)不同的會計制度建賬。為確保會計信息的完整，亟需解決基本建設(shè)會計制度和預(yù)算單位會計制度整合的問題。筆者結(jié)合工作實際就兩項制度整合的必要性和可行性以及整合方案談一點粗淺的看法:

一、兩項制度整合的必要性

(一)一個單位兩個核算主體長期并存，會計信息人為割裂

現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)撥款與支出的財務(wù)會計核算，按現(xiàn)行有關(guān)制度執(zhí)行。財政部《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》(財建[2002]394號)第二條規(guī)定，行政事業(yè)單位的基本建設(shè)資金應(yīng)按《國有建設(shè)單位會計制度》進(jìn)行會計核算。這就割裂了同一會計主體完整的資金運動，不利于會計主體資金的統(tǒng)一管理與監(jiān)督。

(二)現(xiàn)行制度、政策相互矛盾，基本建設(shè)資金會計核算處于兩難境地

我國從2000年開始，逐步實施了部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購以及政府收支分類改革等一系列新的改革措施，強(qiáng)化了財政收支的集中管理和統(tǒng)一核算，基本建設(shè)資金列入了預(yù)算單位部門預(yù)算中，通過預(yù)算單位開設(shè)的國庫單一賬戶來進(jìn)行支付和清算。財政部《關(guān)于解釋〈基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定〉執(zhí)行中有關(guān)問題的通知》(財建【2003】724號)第四條規(guī)定:一個建設(shè)單位同時承建多個建設(shè)項目時，每個基本建設(shè)項目都必須單獨建賬、單獨核算。一筆基本建設(shè)資金一方面為滿足基建管理的需要，同時還要達(dá)到制度規(guī)定的要求，只能用行政事業(yè)單位會計制度進(jìn)行核算，再用輔助核算的方式根據(jù)國有建設(shè)單位會計制度進(jìn)行核算。一筆資金，利用兩項制度分別進(jìn)行核算，既浪費人力物力，又讓人費解，與改革的要求不符。

(三)行政事業(yè)單位管理需求、部門決算的編報要求將基建會計和行政事業(yè)會計進(jìn)行整合

1.由于基建會計與行政事業(yè)會計相分離，甚至基建資金核算由基建部門負(fù)責(zé)，導(dǎo)致內(nèi)部控制不嚴(yán)或內(nèi)部控制成本過高的現(xiàn)象，不利于對基建資金的有效監(jiān)控。一些單位基建項目完工后不驗收、驗收后資產(chǎn)不及時移交單位統(tǒng)一管理的現(xiàn)象普遍存在。

2.從部門決算編報要求來看，部門決算的宗旨是全面反映預(yù)算單位的財務(wù)收支狀況。為完成部門決算的編報，必須從兩套核算體系中提取數(shù)據(jù)。對于基建資金核算應(yīng)由基建部門負(fù)責(zé)單位，要協(xié)調(diào)不同的部門，避免人力物力的浪費。

二、兩項制度整合的可行性

(一)會計準(zhǔn)則要求一個預(yù)算單位為一個會計核算主體

1996年10月，財政部以第8號部長令發(fā)布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，1997年底發(fā)布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，1998年1月，財政部再次以第9號部長令發(fā)布了《行政單位財務(wù)規(guī)則》?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定“會計報表應(yīng)當(dāng)全面反映單位的財務(wù)收支情況及其結(jié)果”，以及《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定“會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”。改變了我國建設(shè)領(lǐng)域長期實行的將一個項目基本建設(shè)財務(wù)會計分離成建設(shè)和接收使用兩個財務(wù)會計核算主體的做法，要求多主體核算合并為一個會計核算主體，即基本建設(shè)與行政事業(yè)單位的財務(wù)會計并軌。

(二)公共財政體制的建立和完善，政府收支分類改革的成功實施使兩項制度整合成為可能

在公共財政體制下，財政管理制度改革逐步深入。行政事業(yè)單位收支實行“大收入、大支出”的管理，國庫單一賬戶管理已逐步推廣，部門預(yù)算、部門決算分別為預(yù)算單位所有資金的入口和出口。同時新的政府收支分類在支出經(jīng)濟(jì)分類科目中新增了“基本建設(shè)支出”、“其他資本性支出”等科目，為兩項制度的整合打下了堅實的基礎(chǔ)。

(三)企業(yè)會計和基本建設(shè)會計整合經(jīng)驗可以借鑒

1998年，財政部發(fā)布了《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會計處理辦法》，標(biāo)志著基建會計與企業(yè)會計的整合問題基本解決。

(四)部門決算體系的構(gòu)建，可指導(dǎo)兩項制度的整合工作

目前比較成熟的部門決算已成功將基本建設(shè)資金和行政事業(yè)資金完全融合到一套報表中，能夠完整、真實地反映預(yù)算單位的財務(wù)收支活動。

(五)會計電算化的實施，能夠滿足資金管理的需求

隨著會計信息技術(shù)處理的現(xiàn)代化，使行政事業(yè)單位為滿足其各項管理的要求，從同一套會計賬簿中獲取各種會計信息成為可能。將基建會計納入行政事業(yè)會計已具備了充分的技術(shù)基礎(chǔ)。

三、兩項制度整合方案

(一)整合的基本思路

目前行政事業(yè)單位基本建設(shè)管理體制未作調(diào)整，政府職能管理部門仍需要行政事業(yè)單位單獨提供基本建設(shè)信息。以現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度為主體，充分借鑒、吸收國有建設(shè)單位會計制度中能夠反映基本建設(shè)特色的會計科目，通過補充、調(diào)整與修訂相應(yīng)的會計科目內(nèi)容，建立基本建設(shè)資金和行政事業(yè)經(jīng)費統(tǒng)一核算的新的行政事業(yè)單位會計核算體系。

(二)會計科目體系的調(diào)整設(shè)置

由于基本建設(shè)項目工期長，不同于行政事業(yè)單位一般性支出，所以在設(shè)置科目時，要充分借鑒國有建設(shè)單位的會計制度經(jīng)驗。

1.在行政事業(yè)會計的資產(chǎn)類科目中增設(shè)“在建工程”、“工程物資”、“待核銷基建支出”、“轉(zhuǎn)出投資”、“預(yù)付工程款”等5個一級科目。

在“在建工程”科目下設(shè)“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等4個二級科目，二級科目的核算內(nèi)容與國有建設(shè)單位會計制度中規(guī)定的相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同，可進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

在“零余額賬戶用款額度”科目下增設(shè)“基建撥款額度”、在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)—XX項目”、在“財政應(yīng)返還額度”科目下增設(shè)“基建撥款額度”等3個二級科目。

2.在行政事業(yè)會計的負(fù)債類科目中增設(shè)“應(yīng)付工程款”1個一級科目、在“借入款項”科目下增設(shè)“基本建設(shè)借款”1個二級科目。

3.在行政事業(yè)會計的凈資產(chǎn)類科目增設(shè)“工程基金”、“基本建設(shè)結(jié)余”2個一級科目。

4.在行政事業(yè)會計的收入類科目中增設(shè)“基本建設(shè)撥款”1個一級科目。

5.在行政事業(yè)會計的支出類科目中增設(shè)“基本建設(shè)支出”、“撥出基本建設(shè)撥款”2個二級科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”一級科目。

(三)上述科目的核算內(nèi)容

1.關(guān)于資產(chǎn)類科目

“在建工程”科目核算納入基本建設(shè)項目管理、尚未完工的工程投資。發(fā)生工程支出時，根據(jù)可確認(rèn)的計價依據(jù)借記本科目，貸記“基本建設(shè)撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付工程款”或“預(yù)付工程款”等科目;工程竣工結(jié)算并經(jīng)審計后，按照審計確認(rèn)的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記本科目。本科目應(yīng)按不同的項目進(jìn)行明細(xì)核算。

“預(yù)付工程款”科目主要用于核算按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的工程進(jìn)度款。按照工程進(jìn)度向施工企業(yè)預(yù)付工程款時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“借入款項——基本建設(shè)借款”、“基本建設(shè)撥款”等科目。工程完工與施工企業(yè)結(jié)算已完工的工程價款時，按照從應(yīng)付工程款中扣回的預(yù)付工程款，借記相關(guān)科目，貸記本科目。本科目應(yīng)按收取工程進(jìn)度款的施工企業(yè)進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

“工程物資”科目核算工程材料及需要安裝設(shè)備的實際成本。購入不需要安裝的設(shè)備和基本建設(shè)期間根據(jù)項目概算購入為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工具及器具不在本科目核算，而是在“在建工程”下的明細(xì)科目“設(shè)備投資”中核算。購入工程物資時，借記本科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“基本建設(shè)撥款”、“銀行存款”等科目。項目施工領(lǐng)用物資時，借記“在建工程”下的“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細(xì)科目，貸記本科目。項目竣工決算時，項目所耗用的材料及設(shè)備全部轉(zhuǎn)移到“在建工程”科目中反映。本科目應(yīng)設(shè)置“專用材料”、“專用設(shè)備”、“工具及器具”等明細(xì)科目。本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

“轉(zhuǎn)出投資”科目核算非經(jīng)營性項目為項目配套而建成的產(chǎn)權(quán)不歸屬本單位的專用設(shè)施的實際成本，主要包括專用鐵路線、專用公路、專用通信設(shè)施、送變電站等。本科目應(yīng)按轉(zhuǎn)出投資的類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置輔助核算項。

“待核銷基建支出”科目核算非經(jīng)營性項目發(fā)生的江河清障、航道清淤、飛播造林、水土保持、城市綠化、取消項目的可行性研究費以及項目報廢等不能形成資產(chǎn)部分的投資支出。本科目應(yīng)按支出的類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置輔助核算項。

2.關(guān)于負(fù)債類科目

“應(yīng)付工程款”科目，核算行政事業(yè)單位根據(jù)基本建設(shè)合同以及工程進(jìn)度應(yīng)付而未付的基建款項。本科目應(yīng)按施工企業(yè)名稱進(jìn)行明細(xì)核算。

“基本建設(shè)借款”二級科目，本科目核算工程實施中出現(xiàn)特殊情況時的借款，按借款單位名稱進(jìn)行明細(xì)核算。

3.關(guān)于凈資產(chǎn)類科目

“工程基金”科目核算已完工結(jié)算的工程項目中與記入“基本建設(shè)支出”科目相對應(yīng)的工程凈資產(chǎn)。根據(jù)工程結(jié)算款中屬于撥款與自籌安排的金額，借記“基本建設(shè)支出”科目，貸記“工程基金”科目。在工程竣工交付使用后，借記“工程基金”科目，貸記“固定基金”科目。需要注意的是用借款進(jìn)行基本建設(shè)時，在借款償還前，其資金的投入僅通過在建工程等相關(guān)資產(chǎn)科目反映，不列入“基本建設(shè)支出”科目，也不增加工程基金，因為它不屬于行政事業(yè)單位的凈資產(chǎn)。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

“基本建設(shè)結(jié)余”科目核算行政事業(yè)單位在一定期間“基本建設(shè)撥款”、“撥出基本建設(shè)撥款”和“基本建設(shè)支出”科目收支相抵后的余額，本科目貸方余額為當(dāng)期實現(xiàn)的結(jié)余。工程項目未竣工驗收之前產(chǎn)生的結(jié)余，下年滾存使用;工程項目竣工驗收之后產(chǎn)生的結(jié)余首先用于歸還項目借款，如仍有結(jié)余，30%作為單位留成收入，主要用于項目配套設(shè)施建設(shè)、職工獎勵和工程質(zhì)量獎，70%按投資來源比例歸還投資方。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

4.關(guān)于收入類科目

“基本建設(shè)撥款”科目核算本年度的基建撥款。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

5.關(guān)于支出類科目

“基本建設(shè)支出”科目核算本年度的基建支出，工程項目在完工結(jié)算前發(fā)生的基建支出不記入本科目。完工結(jié)算時借記本科目，貸記“工程基金”科目?；ń杩钚纬傻幕ㄖС鲈诨ń杩顑斶€之前不記入本科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置輔助核算項。

“撥出基本建設(shè)撥款”科目核算行政事業(yè)單位按照預(yù)算撥付所屬單位的基本建設(shè)資金。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。本科目應(yīng)按單位名稱進(jìn)行明細(xì)核算，同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項?！?/p>

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