【摘 要】 本文從企業(yè)角度出發(fā)，基于全生命周期思想，建立以產(chǎn)品目標全生命周期環(huán)境成本為導向的全生命周期環(huán)境成本控制流程，并以產(chǎn)品全生命周期生態(tài)設計、清潔生產(chǎn)、綠色營銷、建立回收再利用系統(tǒng)等為主要控制方法，在產(chǎn)品整個生命周期實施環(huán)境成本控制。

【關鍵詞】 全生命周期; 環(huán)境成本; 成本控制

人類社會的發(fā)展依賴自然和生態(tài)環(huán)境的支撐，同時又對資源存量和環(huán)境質量產(chǎn)生嚴重影響。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)與自然環(huán)境有著密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系主要表現(xiàn)在以下三個方面:企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所需的原料來自于自然資源;企業(yè)產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中排放大量廢棄物和污染物;企業(yè)產(chǎn)品在其最終廢棄時會對環(huán)境產(chǎn)生或大或小的負面影響。據(jù)統(tǒng)計，造成全球環(huán)境污染70%以上的排放物來自制造業(yè)，而且產(chǎn)品報廢后所造成污染的70%是在產(chǎn)品設計階段就已經(jīng)被決定了。因此，從企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的角度看，要使環(huán)境污染問題得到有效控制，有必要從產(chǎn)品的設計原材料獲取-產(chǎn)品生產(chǎn)-產(chǎn)品銷售-產(chǎn)品使用直到報廢的生命周期全過程進行環(huán)境成本的分析和控制。

一、企業(yè)環(huán)境成本控制研究的現(xiàn)狀

(一)環(huán)境成本的定義

1998年，國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)在日內瓦召開了第15次會議，主題是討論通過了《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》，這是目前國際上第一份關于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)完整的國際指南。此公告提出:“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本?！睂τ谄髽I(yè)環(huán)境成本的定義，這是國內目前普遍認同的觀點。

(二)環(huán)境成本控制的含義

對企業(yè)而言，環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟效益目標，同時還應實現(xiàn)一定的社會效益目標。所以，環(huán)境成本控制是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算提供的環(huán)境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通過對環(huán)境成本形成過程中所有因素的控制，以達到環(huán)境法規(guī)的要求和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，進而實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟效益最優(yōu)的雙重目的。

(三)全生命周期思想應用于環(huán)境成本的國內研究

全生命周期思想應用于環(huán)境成本方面的研究國內主要有:徐瑜青、王燕祥、于增彪等在對生命周期全成本法進行了理論探討的基礎上，分析了企業(yè)實施全成本法的可行性，認為全成本法是環(huán)境成本計劃與控制的有效方法。謝家平、孔令丞、陳榮秋等在分析產(chǎn)品多生命周期的閉環(huán)物流鏈的基礎上，借鑒供應鏈和價值鏈的概念，建立了基于環(huán)境價值鏈的綠色產(chǎn)品設計成本分析模型。王壽兵、王如松等提出了生命周期環(huán)境成本評估方法;張蓉、王京芳、陶建宏運用生命周期法對環(huán)境成本進行了合理的分析;肖序提出基于生命周期思想下的作業(yè)成本法核算環(huán)境成本;葛曉梅等建立了基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型;李虹等提出基于循環(huán)經(jīng)濟的產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本控制;林萬祥等提出了基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本評估法，并就其具體評估過程進行了探討。

(四)企業(yè)對環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀和不足

目前大多數(shù)企業(yè)依然保持著傳統(tǒng)的成本觀念，認為企業(yè)的環(huán)境成本控制范圍只限于生產(chǎn)過程，往往在產(chǎn)品設計階段缺乏環(huán)保理念，銷售階段缺乏環(huán)保方面的宣傳和營銷，對于產(chǎn)品使用階段和最終廢棄階段的環(huán)境成本更欠考慮。這種傳統(tǒng)的成本控制方法沒有考慮到消費者的使用成本和廢棄成本，沒有實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟效益最優(yōu)的雙重目的。因此，企業(yè)應轉變觀念，對產(chǎn)品的全生命周期全過程進行環(huán)境成本的分析和控制。

二、全生命周期環(huán)境成本控制

(一)全生命周期的含義

全生命周期成本(WLCC)是指產(chǎn)品從開始醞釀，經(jīng)過論證、研究、設計、發(fā)展、生產(chǎn)和使用一直到最后報廢的整個生命周期內所耗費的研究、設計與發(fā)展費用、生產(chǎn)費用、使用和保障費用及最后廢棄費用的總和。全生命周期環(huán)境成本控制就是采用全生命周期法控制環(huán)境成本，不再局限于企業(yè)的生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，而且包括了產(chǎn)品設計、生產(chǎn)、銷售、使用直至報廢的整個生命周期過程的環(huán)境成本。這既有利于挖掘企業(yè)內部潛力、降低成本、保持成本優(yōu)勢，更有利于企業(yè)管理者根據(jù)真實的成本資料有效地進行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

(二)全生命周期環(huán)境成本的重新分類

對產(chǎn)品進行全生命周期分析，可將產(chǎn)品的全生命周期分為以下5個階段:設計階段、生產(chǎn)階段、銷售階段、使用階段和報廢階段。根據(jù)全生命周期成本理論，每一階段企業(yè)直接和間接承擔的環(huán)境成本具體如表1所示。

由表1可見，企業(yè)產(chǎn)品各生命周期階段的活動均會對環(huán)境產(chǎn)生影響，此處所劃分的各類環(huán)境成本既包括企業(yè)直接承擔的內部環(huán)境成本，也包括了需要企業(yè)間接承擔的外部環(huán)境成本。這種環(huán)境成本劃分方式修正了傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)下環(huán)境成本扭曲分配的問題，使產(chǎn)品的環(huán)境成本正確地分配到特定產(chǎn)品的各個生命周期階段上。企業(yè)只有深入到產(chǎn)品各階段界定環(huán)境成本，才能發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品各個階段成本發(fā)生的不合理之處，才便于尋求改進方法，以降低企業(yè)的總成本，增強企業(yè)的競爭力。

(三)全生命周期環(huán)境成本控制

1.建立全生命周期環(huán)境成本控制流程

開展產(chǎn)品全生命周期分析，并就產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中所消耗的原材料和產(chǎn)生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售、使用對環(huán)境的影響進行“從搖籃到墳墓”式的全過程的評價和分析，針對不同的生命階段可以采取不同的方法，盡可能有效地預防環(huán)境成本的發(fā)生，從根本上控制環(huán)境成本的支出。

然而，企業(yè)不可能無限制地降低環(huán)境成本而不顧自身經(jīng)濟利益的減少，其在產(chǎn)品整個生命周期里能承擔的環(huán)境成本是有一定限度的。企業(yè)應對產(chǎn)品進行全生命周期評估，確定所能承擔的目標全生命周期環(huán)境成本的范圍，并以目標環(huán)境成本為基礎，進行產(chǎn)品全生命周期環(huán)境設計，有效預防將來環(huán)境成本的發(fā)生，在全生命周期各個階段實施控制。由此，建立如圖1所示流程，進行全生命周期環(huán)境成本的控制。

2.確定目標全生命周期環(huán)境成本

目標全生命周期環(huán)境成本的設定主要是針對標的產(chǎn)品的特性，確定一個在目標利潤下的目標環(huán)境成本。企業(yè)首先要搜集消費者對產(chǎn)品環(huán)境效益要求的信息，并進行加工整理，以此作為企業(yè)設定目標環(huán)境成本的參考標準;然后，企業(yè)要進行市場研究，根據(jù)市場目前和將來的需要確定標的產(chǎn)品的主要功能、需求量、消費者愿意為產(chǎn)品環(huán)境效益改進所支付的價格;并根據(jù)企業(yè)中長期的目標利潤計劃，考慮產(chǎn)品環(huán)境效益改進帶來的投資報酬率和現(xiàn)金流量等因素確定最終的目標利潤，從而估算出產(chǎn)品的目標全生命周期環(huán)境成本。

需要注意的是，企業(yè)目標全生命周期環(huán)境成本的設定是一個循環(huán)往復的過程，企業(yè)既要接受下游企業(yè)或消費者傳遞來的環(huán)境成本降低壓力，又要通過采購環(huán)節(jié)將成本降低的壓力傳遞給上游企業(yè)，又要考慮來自于上游企業(yè)對目標環(huán)境成本的調整意見，并將自身的目標環(huán)境成本調整意見通過銷售和顧客服務環(huán)節(jié)傳遞給下游企業(yè)，如此反復。

3.開展全生命周期環(huán)境成本的生態(tài)設計

在產(chǎn)品的工藝、構成既定的情況下，降低的只能是有限的環(huán)境成本，對于產(chǎn)品整個存在過程，所起的作用往往很小。在環(huán)境的全生命周期控制流程中應注重產(chǎn)品的生命周期設計，它是指利用生態(tài)學思想，在產(chǎn)品開發(fā)階段綜合考慮與產(chǎn)品整個生命周期相關的生態(tài)環(huán)境問題，將保護環(huán)境、人類健康和安全有機地融入其中的設計方法。這種從產(chǎn)品生命周期角度進行的生態(tài)設計，從產(chǎn)品的開發(fā)階段就納入了環(huán)境保護的預防性思想，選擇環(huán)保材料，進行清潔生產(chǎn)，建立廢舊商品回收體系，加大對資源再生循環(huán)利用。這一設計思想要求在產(chǎn)品生命周期的每一階段都要進行環(huán)境影響評價，從而及時修正生態(tài)設計在執(zhí)行中產(chǎn)生的誤差。

開展全生命周期環(huán)境成本的生態(tài)設計應考慮如下幾點:(1)材料選擇、加工設計。產(chǎn)品的原材料和包裝物等，應盡量是無毒、無害，低“三廢”排放及可循環(huán)利用;材料加工應盡力避免產(chǎn)生附加的環(huán)境影響。(2)工藝設計需滿足清潔生產(chǎn)。通過改進工藝設備或開發(fā)全新工藝流程，促進生產(chǎn)原料循環(huán)利用，調整優(yōu)化產(chǎn)品結構，搞好末端清潔治理，從而使廢棄物最少排放或消滅在生產(chǎn)過程之中。(3)產(chǎn)品使用設計。產(chǎn)品設計應當對產(chǎn)品使用造成的能源消耗和環(huán)境污染問題給予足夠重視，盡量減少產(chǎn)品在使用中對環(huán)境的污染影響。(4)產(chǎn)品銷售設計。建立綠色營銷體系，樹立環(huán)保企業(yè)形象。(5)產(chǎn)品回收設計。產(chǎn)品設計時，充分考慮產(chǎn)品零部件及材料回收的可能性、回收價值的大小、回收處理方法等一系列問題，以達到資源和能源的充分有效利用。(6)廢棄物再利用。各階段產(chǎn)生的廢棄物，是否可以收集進行綜合利用或轉作它用。

另外，在開展全生命周期環(huán)境成本生態(tài)設計的基礎上，還應該進行生態(tài)設計評價。建立成本卡來明確產(chǎn)品各階段發(fā)生的所有環(huán)境成本，如表1所列示，選擇適當?shù)某杀居嬃磕Ｐ蛯Ξa(chǎn)品各階段發(fā)生的環(huán)境成本進行估算并匯總。將匯總的環(huán)境成本與目標生命周期環(huán)境成本相比較，若在目標環(huán)境成本范圍內，則產(chǎn)品可以投產(chǎn)，否則，要對設計的各階段進行敏感性分析來判斷此設計對環(huán)境成本影響的程度，并且要對各階段設計方案做盈虧平衡分析和風險分析，以判斷此方案實施的可行性和效果。例如，對原材料選取的設計進行敏感性分析，判斷每增加一單位原材料企業(yè)承擔的生命周期環(huán)境成本增加多少;同時進行盈虧平衡分析和風險分析，判斷增加的每單位原材料為企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益及所承擔的風險，以此作為是否更換原材料的依據(jù)。

4.努力推行清潔生產(chǎn)

1989年，聯(lián)合國工業(yè)與環(huán)境規(guī)劃中心首次對清潔生產(chǎn)作出定義:清潔生產(chǎn)是指將綜合預防策略持續(xù)應用于生產(chǎn)過程和產(chǎn)品中以便減少對人類和環(huán)境的風險性。清潔生產(chǎn)的實施也是以產(chǎn)品的全生命周期為基礎的，在產(chǎn)品設計時即考慮選擇環(huán)保材料，生產(chǎn)采用既可滿足人們需要，又可合理使用自然資源和能源并保護環(huán)境的實用方法和措施，將廢料減量化、資源化和無害化，或消滅于生產(chǎn)過程之中。清潔生產(chǎn)意味著減少和降低產(chǎn)品從原料到最終處置全生命的不利影響，實質是一種物料和能源消耗最少的人類生產(chǎn)活動的規(guī)劃和管理。

5.建立“綠色營銷”體系

積極建立綠色營銷體系，獲取環(huán)保認證，加強環(huán)保宣傳，樹立環(huán)保企業(yè)形象。該環(huán)節(jié)的成本控制主要體現(xiàn)在銷售思想的轉變上，企業(yè)應從購買者角度出發(fā)來分析環(huán)境成本問題，開展一些顧客服務活動，將有利于企業(yè)進一步掌握顧客環(huán)境需求信息，從而根據(jù)顧客的信息反饋改進產(chǎn)品生命周期其他環(huán)節(jié)活動的環(huán)境成本支出。

6.建立回收再利用系統(tǒng)

雖然銷售的完成意味著產(chǎn)品離開企業(yè)，但并不表示對企業(yè)已無價值。企業(yè)可以在產(chǎn)品銷售的過程中建立消費者信息庫，并和消費者達成協(xié)議，待產(chǎn)品報廢退出市場時以低價格回收產(chǎn)品。對報廢產(chǎn)品的零部件或材料進行再加工利用，達到資源和能源的充分有效利用，大大降低生產(chǎn)成本并減少污染，提高經(jīng)濟效益的同時也降低了環(huán)境支出。對于無法回收再利用的產(chǎn)品應進行環(huán)境影響評估，采取有效措施進行處置，盡量避免造成環(huán)境污染。

三、結束語

環(huán)境成本控制涉及多領域和多學科，是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要采用“全生命周期法”控制環(huán)境成本，考慮產(chǎn)品整個生命周期中的環(huán)境成本，強化產(chǎn)品生態(tài)設計、清潔生產(chǎn)、綠色營銷和回收再利用等，有效地控制隱藏在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的環(huán)境成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益?！?/p>

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