【摘 要】 本文結(jié)合我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度，分析美國(guó)和中國(guó)內(nèi)部控制鑒證的制度背景，著重對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，指出存在的問題，并提出當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)大環(huán)境下如何完善內(nèi)部控制鑒證的建議。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證; 問題; 對(duì)策

一、引言

近年來(lái)，企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視，2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。這部被專家稱作中國(guó)版薩法的頒布，意味著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)將取得重大進(jìn)展。但由于企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面、執(zhí)行層面都存在一定的問題，而內(nèi)部控制鑒證不僅可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制建設(shè)，同時(shí)也有利于監(jiān)管部門從企業(yè)外部對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，從而規(guī)范資本市場(chǎng)運(yùn)作，保護(hù)投資者利益。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求將呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢(shì)。

五部委就若干配套指引向社會(huì)公開征求意見，其中即包括中國(guó)注冊(cè)師協(xié)會(huì)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱“鑒證指引”)。由于該指引尚處于征求意見稿階段，有些問題還存在分歧，企業(yè)和相關(guān)單位在開展內(nèi)部控制鑒證工作時(shí)仍存在很多障礙。

二、內(nèi)部控制鑒證發(fā)展的制度背景

(一)內(nèi)部控制鑒證在美國(guó)的發(fā)展

21世紀(jì)初，安然、世通等舞弊事件的發(fā)生，極大地動(dòng)搖了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。為強(qiáng)化上市公司的責(zé)任，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月發(fā)布《薩班斯—奧克斯利法案》的302和404條款規(guī)定，公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)者必須書面聲明對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，該報(bào)告還需經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證。這標(biāo)志著美國(guó)公司管理層的內(nèi)部控制報(bào)告由以前的自愿性披露改為強(qiáng)制性披露。

美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(PCAOB)于2004年3月發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(AS2)，就鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告作出詳盡規(guī)定，并提出了將兩者整合鑒證的理念。至此，現(xiàn)代審計(jì)也全面走進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證與內(nèi)部控制鑒證并重的新時(shí)代。自AS2實(shí)施以來(lái)，PCAOB一直密切關(guān)注其進(jìn)展情況，關(guān)注結(jié)果顯示，AS2的部分條款存在問題，于是，PCAOB于2007年發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(AS5)取代AS2。AS5的主要目標(biāo)是要求審計(jì)師能夠?qū)徲?jì)資源重點(diǎn)投向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)力求內(nèi)部控制重大缺陷在導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)前被發(fā)現(xiàn)。

(二)內(nèi)部控制鑒證在中國(guó)的發(fā)展

中國(guó)對(duì)內(nèi)部控制開展鑒證最初來(lái)自于證監(jiān)會(huì)的要求。在2001年以前，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求主要局限在擬公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司等金融領(lǐng)域，而后證監(jiān)會(huì)以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求，將對(duì)內(nèi)部控制鑒證擴(kuò)大到了在境內(nèi)申請(qǐng)首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請(qǐng)發(fā)行新股的上市公司范圍。

從上世紀(jì)90年代后期起，我國(guó)相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)開始要求聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立鑒證或評(píng)價(jià)。2002年2月，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。當(dāng)時(shí)理論界和實(shí)務(wù)界以及管理當(dāng)局在內(nèi)部控制鑒證性質(zhì)界定、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)內(nèi)容以及評(píng)價(jià)涉及的時(shí)間范圍等方面都存在較大爭(zhēng)議?！吨笇?dǎo)意見》雖然在技術(shù)層面對(duì)內(nèi)部控制鑒證給予了指導(dǎo)，但距離監(jiān)管層、投資者對(duì)內(nèi)部控制鑒證的本質(zhì)需求還有差距。

從2002年至今，我國(guó)證券金融監(jiān)管法規(guī)已有了很大的變化，內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)也取得重大進(jìn)展，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)的頒布，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證提出更高要求的同時(shí)，也為內(nèi)部控制鑒證提供了操作層面的規(guī)范指南。

三、上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀及問題

(一)上市公司內(nèi)部控制鑒證披露現(xiàn)狀

社會(huì)公眾對(duì)上市公司內(nèi)部控制鑒證具有強(qiáng)烈的需求，上市公司內(nèi)部控制鑒證有助于幫助預(yù)期使用者作出經(jīng)濟(jì)決策;有助于證券監(jiān)管部門的監(jiān)督和管理;有助于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性并防止企業(yè)重大舞弊等。

目前我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求上市公司披露內(nèi)控信息，而對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告未作強(qiáng)制性披露要求(IPO公司除外)，即我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告仍屬于自愿披露范疇。據(jù)林斌、饒靜(2009)統(tǒng)計(jì)，2007年滬深兩市有186家A股上市公司自愿披露了內(nèi)控鑒證報(bào)告，而且審計(jì)師出具的內(nèi)控審核評(píng)價(jià)意見均為無(wú)保留意見，認(rèn)為被審單位與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的;同時(shí)發(fā)現(xiàn)質(zhì)量越好的公司越有動(dòng)力通過對(duì)外披露鑒證報(bào)告向市場(chǎng)傳遞其優(yōu)質(zhì)的信號(hào)。

(二)開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題

中國(guó)在加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、開展內(nèi)部控制鑒證的過程中存在很多問題和障礙，對(duì)這些問題的正確認(rèn)識(shí)有助于相關(guān)執(zhí)行者改進(jìn)和完善內(nèi)部控制鑒證工作，使其更好地發(fā)揮保障作用，進(jìn)而避免財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。目前開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾方面:

1.內(nèi)部控制鑒證規(guī)范的法律級(jí)次低。《公司法》和《證券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會(huì)主要通過規(guī)范性文件的形式要求進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，2006年上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從2006年年度報(bào)告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并由會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表評(píng)價(jià)意見。

2.內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)缺失。中國(guó)從20世紀(jì)90年代末開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。由于條塊劃分和行業(yè)限制，不同的監(jiān)管部門出臺(tái)了不同的內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則，對(duì)內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容的規(guī)定也各不相同。直到2006年7月15日，財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，才開始制定中國(guó)規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。而筆者認(rèn)為，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》只是一般性指導(dǎo)意見，將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛實(shí)施上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則還有待商榷。內(nèi)部控制鑒證首先需要一套評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)到現(xiàn)在還沒有形成一套內(nèi)部控制鑒證的標(biāo)準(zhǔn)體系，嚴(yán)重制約著中國(guó)內(nèi)部控制鑒證的發(fā)展。

3.內(nèi)部控制信息披露機(jī)制不健全。中國(guó)內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，目前中國(guó)大多數(shù)公司屬于自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，由于中國(guó)大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行鑒證就缺乏必要的動(dòng)力與強(qiáng)制性。要提高資本市場(chǎng)的透明度，就必須強(qiáng)制內(nèi)部控制信息的披露，同時(shí)強(qiáng)制進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證。

4.內(nèi)部控制鑒證工作環(huán)境較差。企業(yè)內(nèi)部控制鑒證是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中產(chǎn)生的，也必然會(huì)受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，這就加大了內(nèi)部控制鑒證的執(zhí)業(yè)難度?，F(xiàn)在中國(guó)內(nèi)部控制鑒證的法律體系尚不完善，如審計(jì)執(zhí)法、取證的強(qiáng)制措施規(guī)定較少;經(jīng)濟(jì)處罰權(quán)受到相應(yīng)法律、法規(guī)的約束;此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力有限也給內(nèi)部控制鑒證工作帶來(lái)了一定的困難。

四、上市公司完善內(nèi)部控制鑒證的舉措

基于目前國(guó)際經(jīng)濟(jì)危機(jī)的大環(huán)境，結(jié)合中國(guó)內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀和問題，筆者現(xiàn)對(duì)完善中國(guó)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的具體舉措提出建議:

(一)確立內(nèi)部控制鑒證制度法律法規(guī)地位

針對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級(jí)次較低的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)在借鑒國(guó)外立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，盡快制定強(qiáng)制實(shí)行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》中對(duì)管理層報(bào)告內(nèi)部控制，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)實(shí)施鑒證等提出明確要求。

(二)建立內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

隨著《基本規(guī)范》的正式發(fā)布，以此為綱領(lǐng)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)框架將逐步建立起來(lái)，盡管《鑒證指引》目前尚存在不盡成熟完善之處，但這僅是發(fā)展中的過程。未來(lái)經(jīng)征集各方意見修正的《鑒證指引》的發(fā)布實(shí)施，必將成為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)快速發(fā)展的重要推動(dòng)力量。

(三)規(guī)范內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露

隨著中國(guó)上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善，應(yīng)該強(qiáng)制要求所有上市公司披露內(nèi)控報(bào)告及其鑒證報(bào)告，以使利益相關(guān)者能夠借助該報(bào)告判斷公司的管理情況和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，同時(shí)督促上市公司強(qiáng)化內(nèi)部控制并借以減少重大財(cái)務(wù)錯(cuò)弊。其他非上市公司，可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對(duì)外提供內(nèi)控報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審核意見。

(四)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力

隨著內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開展和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷提高自身素質(zhì)，更好地進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告的鑒證工作。目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還缺乏評(píng)估內(nèi)控制度的專門人才。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)員工的繼續(xù)教育培訓(xùn)，審計(jì)人員應(yīng)深化對(duì)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的掌握，學(xué)習(xí)國(guó)外開展該項(xiàng)業(yè)務(wù)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷增強(qiáng)自身的專業(yè)素質(zhì)?！?/p>

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