【摘 要】 在成本分析中，按產(chǎn)品品種分析是一個重要的方法，它能夠找出產(chǎn)量、品種結構和單位成本因素對企業(yè)產(chǎn)品成本影響額的大小，為制定降低成本的措施提供依據(jù)。在教學上按產(chǎn)品品種分析可比成本時，由于成本是個綜合因素，所受影響的原因很多，計算公式也多且復雜，容易記混用錯，造成學習、掌握和運用的困難。為此，筆者在教學實踐中總結出了一個簡便易學的方法，通過列表，簡化對分析公式的記憶，達到了好的教學效果。

【關鍵詞】 可比產(chǎn)品; 產(chǎn)品成本; 成本分析

成本分析是指利用成本核算資料及其他有關資料，全面分析成本水平及其構成的變動情況，研究影響成本升降的各個因素及其變動的原因，尋找降低成本的規(guī)律和潛力。通過成本分析可以正確認識和掌握成本變動的規(guī)律性，不斷挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益;通過成本分析可以對成本計劃的執(zhí)行情況進行有效的控制，對執(zhí)行結果進行評價，肯定成績，指出存在的問題，以便采取措施，為提高經(jīng)營管理水平服務，為編制下期成本計劃和作出新的經(jīng)營決策提供依據(jù)，給未來的成本管理指出努力的方向。

一、常見的可比產(chǎn)品成本錯誤分析

在成本分析中，按產(chǎn)品品種分析是一個重要的內(nèi)容，能夠找出產(chǎn)量、品種結構和單位成本因素對企業(yè)產(chǎn)品成本影響額的大小，為制定降低成本的措施提供依據(jù)。按產(chǎn)品品種分析是將全部產(chǎn)品劃分為可比產(chǎn)品和不可比產(chǎn)品，分別確定可比產(chǎn)品、不可比產(chǎn)品和全部產(chǎn)品的降低額和降低率。由于不可比產(chǎn)品只分析成本計劃完成情況，較簡單，這里不再贅述，本文只分析可比產(chǎn)品成本的情況。舉例如下，某企業(yè)資料如表1所示。

從表1中可以看出，全部產(chǎn)品實際總成本比計劃總成本大，出現(xiàn)了超支，主要原因在于可比產(chǎn)品中的B產(chǎn)品超支幅度較大，因此雖然可比產(chǎn)品A產(chǎn)品有較小幅度的節(jié)約，但總體情況仍是超支。應進一步分析各產(chǎn)品成本計劃完成的原因和超支的原因。由于這里面指標多，在成本分析時，經(jīng)常會按常理以一般的連環(huán)代替分析法進行對比分析，出現(xiàn)分析錯誤。分析過程和結果見表2。

實際成本減計劃成本，即164 700-151 300=13 400，超支13 400元，不是也對嗎?不，不對。這就是一種常見的分析錯誤，其原因是分析的內(nèi)容不對，變動了分析的考核目標。先看看下面兩個指標的計算公式:

計劃成本降低額=∑(計劃產(chǎn)量×上年實際單位成本)-∑(計劃產(chǎn)量×本年計劃單位成本)=計劃產(chǎn)量×計劃品種×上年單位成本-計劃產(chǎn)量×計劃品種×計劃單位成本

實際成本降低額=∑(實際產(chǎn)量×上年實際單位成本)-∑(實際產(chǎn)量×本年實際單位成本)=實際產(chǎn)量×實際品種×上年單位成本-實際產(chǎn)量×實際品種×實際單位成本

兩個指標的計算基礎不同。一個是計劃產(chǎn)量，一個是實際產(chǎn)量。因此可比產(chǎn)品成本分析的內(nèi)容——實際脫離計劃的差異，不是:實際成本-計劃成本，即實際產(chǎn)量×實際品種×實際單位成本-計劃產(chǎn)量×計劃品種×計劃單位成本，而應為:實際成本降低額-計劃成本降低額，即(實際產(chǎn)量×實際品種×上年單位成本-實際產(chǎn)量×實際品種×實際單位成本)-(計劃產(chǎn)量×計劃品種×上年單位成本-計劃產(chǎn)量×計劃品種×計劃單位成本)。即可比產(chǎn)品成本分析的考核目標是計劃成本降低額(率)。在例中實際成本降低額和計劃成本降低額分別為-5 100元和4 050元，脫離差異為-9 150元，這同13 400元的差額4 250元是∑[(實際產(chǎn)量-計劃產(chǎn)量)×上年實際單位成本]之差，也是一個綜合因素，而其乘上計劃降低率，為產(chǎn)量變動對成本的影響額，即4 250元×2.61%≈115.56(元)。

二、一般教材上可比產(chǎn)品成本分析的教法

可比產(chǎn)品成本降低任務完成情況分析，就是將可比產(chǎn)品的實際成本與按實際產(chǎn)量和上年實際單位成本計算的上年實際總成本相比較，確定可比產(chǎn)品實際成本的降低額和降低率，同考核目標——計劃成本降低額和降低率相比，評定企業(yè)完成可比產(chǎn)品成本降低的情況;同時，還應進一步確定影響可比產(chǎn)品成本的各項因素及其影響程度，為挖掘潛力，降低成本指明方向。在現(xiàn)在的《成本會計學》教材上，一般都是利用公式進行分析的。

(一)評定可比產(chǎn)品成本降低任務完成情況

可比產(chǎn)品成本降低任務完成情況，評定過程可根據(jù)下列公式完成。根據(jù)表1資料，計算結果如下:

計劃成本降低額=∑(計劃產(chǎn)量×上年實際單位成本)-∑(計劃產(chǎn)量×本年計劃單位成本)=(1 550×47+2 500×33)

-(1 550×46+2 500×32)=4 050(元)

實際脫離計劃差異:

降低額=-5 100-4 050=-9 150(元)

降低率=-3.2%-2.61%=-5.81%

將上述計算結果，填制分析表，見表3。

(二)分析影響可比產(chǎn)品成本降低任務完成的原因和程度

從表3中可以看出，從絕對數(shù)看，可比產(chǎn)品實際成本降低額比計劃成本降低增加了9 150元;從相對數(shù)看，實際成本降低率比計劃成本降低率增加了5.81%，說明可比產(chǎn)品的成本降低任務沒有完成。

進一步分析影響可比產(chǎn)品成本降低任務完成的原因以及影響程度。影響降低額的因素有產(chǎn)量、品種結構和單位成本，影響降低率的因素有品種結構和單位成本。

1.產(chǎn)量因素的分析。產(chǎn)品的單位成本和品種結構不變時，產(chǎn)品產(chǎn)量的變動會引起成本降低額發(fā)生同比例變動，因此，產(chǎn)量的變動不會影響成本降低率的變動。根據(jù)表1資料，產(chǎn)量變動對成本降低額的影響的計算如下:

產(chǎn)量變動對成本降低額的影響=∑[(實際產(chǎn)量-計劃產(chǎn)量)

×上年實際單位成本]×計劃成本降低率=[(1 500-1 550)×47

+(2 700-2500)×33)]×2.61%≈115.56(元)

2.品種結構因素的分析。根據(jù)表1資料，品種結構變動的影響結果計算如下:

產(chǎn)品品種結構變動對成本降低額的影響=∑[實際產(chǎn)量×(上年實際單位成-本年計劃單位成本)]-∑(實際產(chǎn)量×上年實際單位成本)×計劃成本降低率=[1 500×(47-46)+2 700×(33

-32)]-(1 500×47+2 700×33)×2.61%=34.44(元)

通過上述分析可以看出，由于A產(chǎn)品實際產(chǎn)量比計劃產(chǎn)量減少50件，B產(chǎn)品實際產(chǎn)量比計劃產(chǎn)量增加200件，使成本降低額減少115.56元;由于品種結構變動，使成本降低額和降低率分別減少34.44元和0.02%;由于單位成本變動，使成本降低額和降低率減少9 300元和5.83%。這說明，企業(yè)在本年度的成本降低任務完成過程中，不利因素比較多，所制定的各項決策貫徹乏力，并應深入研究各影響因素變動的原因，再次制定策略進行有效的成本控制。

這種分析方法，由于因素多，公式繁，分析起來復雜，雖然只是連環(huán)替代分析法和差額計算分析法的運用，但學習起來較困難，掌握運用更不易。下面筆者根據(jù)自己教學的經(jīng)驗，介紹一個簡單的教學方法，以利于學習掌握。

三、簡化的可比產(chǎn)品成本分析教學法

在熟練掌握連環(huán)替代分析法和差額分析法，了解可比產(chǎn)品成本分析的目標是計劃成本降低額(率)，分析的內(nèi)容為實際成本降低額(率)脫離計劃成本降低額(率)的差異下，可分兩步進行分析，第一步是正常的連環(huán)替代計算，第二步為差額計算分析。利用表1～表2資料，具體分析列表如表4所示。

通過表4的列表法學習，可以很快地掌握這種成本分析方法，既可以根據(jù)連環(huán)替代分析法按一般的順序分析，簡化了對大量公式的記憶，又通過差額分析了解了成本分析的目的，可以避免僅按公式進行分析時出現(xiàn)的錯誤。同時，在掌握分析規(guī)律的基礎上，還可以舉一反三，找出更容易的分析方法。表4是嚴格按連環(huán)代替分析法因素替代順序遵循的“先替代數(shù)量因素，后替代質(zhì)量因素”原則分析的，也可從“質(zhì)量”到“數(shù)量”逆序分析，即:①先分析單位成本變動的影響，少降低了164 700-155 400=9 300(元)，降低率為-9 300/159 600×100%=-5.83%。②由于產(chǎn)量變動不影響降低率，已知成本降低率為-5.81%，所以可倒減求出品種結構變動降低率(-5.81%)-(-5.83%)=0.02%，據(jù)此可求出品種結構變動影響額為159 600×0.02%=31.92(元)。③利用余額法再求出產(chǎn)量變動降低額-9 150-(31.92-9 300)=118.08(元)，(同表4中的誤差為小數(shù)點的問題)。切記!這種從“質(zhì)量”到“數(shù)量”逆序分析方法僅限于此，沒有普遍意義?！?/p>

【參考文獻】

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