［摘 要］ 可收回金額的計(jì)量在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占據(jù)著非常重要的地位，它是資產(chǎn)減值定義、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。我國(guó)可收回金額的計(jì)量與IASB和FASB不完全相同，主要基于公允價(jià)值和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金量的現(xiàn)值，這樣必將造成可收回金額計(jì)量方法的多樣性。

［關(guān)鍵詞］ 可收回金額；資產(chǎn)減值；公允價(jià)值

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）01-0018-03

可收回金額的計(jì)量在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占據(jù)著非常重要的地位，它是資產(chǎn)減值定義、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。IASB認(rèn)為可收回金額是資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的扣除出售費(fèi)用的公允價(jià)值與使用價(jià)值兩者之中的較高者。FASB則認(rèn)為，持有和使用資產(chǎn)的可收回金額是公允價(jià)值，待處置資產(chǎn)可收回金額是公允價(jià)值減去銷售費(fèi)用。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定可收回金額由資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金量的現(xiàn)值兩者之間較高者來(lái)確定的?？梢?jiàn)，我國(guó)可收回金額的計(jì)量與IASB的、FASB的不完全相同，主要基于公允價(jià)值和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金量的現(xiàn)值。

一、可收回金額計(jì)量的方法

IASB（2004）認(rèn)為在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，選擇該資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值兩者之中較高者。其中，扣除出售費(fèi)用的公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿出售資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元可獲得的、扣除出售費(fèi)用后的余額。選擇二者之中較高者，究其原因：當(dāng)資產(chǎn)（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）發(fā)生減值后，企業(yè)或者將其保留，或者將其出售，其理性的管理者就需要估計(jì)資產(chǎn)（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值，并進(jìn)行相應(yīng)的比較用以做出保留或出售的決策。

而FASB認(rèn)為可收回金額的確定較多依賴于公允價(jià)值。在SFAS 144的框架下，可收回的金額為資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的非折現(xiàn)金額合計(jì)。由此可以看出，在許多情況下，現(xiàn)值技術(shù)通常是可獲得的估計(jì)公允價(jià)值的最佳估價(jià)技術(shù)。即，不再需確定公允價(jià)值的比較對(duì)象。

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，用公允價(jià)值或資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金計(jì)算可收回金額，方法很多。其中，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；若不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定，其中，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處理費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)；如果企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

二、可收回金額計(jì)量的目標(biāo)

上述IASB、FASB及我國(guó)可收回金額的計(jì)量方法均不同，但其計(jì)量都需滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要。我們知道，會(huì)計(jì)目標(biāo)主要的觀點(diǎn)是受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時(shí)一般利用會(huì)計(jì)歷史信息而不是其預(yù)測(cè)價(jià)值，側(cè)重現(xiàn)實(shí)利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。決策有用觀是事前概念，即會(huì)計(jì)信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。就相關(guān)性而言，歷史成本的相關(guān)性最低。就要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，也就不能僅僅采用歷史成本來(lái)計(jì)量，而要采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，計(jì)算可收回金額，即改變以歷史成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，反映有可能的資產(chǎn)減值。可收回金額按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在計(jì)量中突破了歷史成本的限制，資產(chǎn)不再被視為未攤銷成本的余額，而是真正的價(jià)值。在這種情況下，資產(chǎn)減值在歷史成本的框架內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，是以公允價(jià)值對(duì)歷史成本原則進(jìn)行補(bǔ)充。

另外，可收回金額計(jì)量要符合謹(jǐn)慎性原則和實(shí)物資本保全觀。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不確定性是存在的，單一最優(yōu)的會(huì)計(jì)處理方法不可能存在的。在這種情況下，需要對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不同的處理方法和程序可供選擇時(shí)，應(yīng)該選擇樂(lè)觀程度最低的會(huì)計(jì)處理方法和程序，要求財(cái)務(wù)報(bào)告向信息使用者提供有關(guān)可能發(fā)生損失的信息，更好地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，避免虛增資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。同樣，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)要保全的是企業(yè)的實(shí)務(wù)資本和生產(chǎn)能力，不是企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，它代表企業(yè)資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能力。在實(shí)物資本保全觀下，要保全的是實(shí)物資本重置成本或者公允價(jià)值。

三、可收回金額計(jì)量方法的不同觀點(diǎn)

可收回金額計(jì)量突破了歷史成本的限制，但不同的可收回計(jì)量方法反映不同的觀點(diǎn)。IASB認(rèn)為在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，企業(yè)可以有兩種考慮：一是將該資產(chǎn)進(jìn)行處置能夠收回多少金額，二是不處置該資產(chǎn)而是在未來(lái)會(huì)計(jì)期間仍然使用能夠獲得多少金額。從理性的角度，如果處置該資產(chǎn)能夠收回相對(duì)多的金額，那么企業(yè)應(yīng)選擇處置該資產(chǎn)；反之，則應(yīng)繼續(xù)持有該資產(chǎn)。故可收回金額是使用價(jià)值和可變現(xiàn)凈值兩者之中較高者。另外，IASB未采用折現(xiàn)金流量總額的主要理由之一在于：現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映，而實(shí)際上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的。

而FASB認(rèn)為只有在通過(guò)可收回價(jià)值(未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)，測(cè)試表明資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能被收回時(shí)，才能確認(rèn)減值損失。當(dāng)使用這種方法表明資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能被足額收回時(shí)，減值資產(chǎn)就應(yīng)用新的成本計(jì)量基礎(chǔ)。ＦＡＳＢ認(rèn)為，決定繼續(xù)使用而不是出售減值資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上類似于對(duì)該資產(chǎn)的投資決策。當(dāng)企業(yè)斷定資產(chǎn)使用價(jià)值的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金量將不足以收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)就應(yīng)決定，是出售該資產(chǎn)并將所有的收入用于其他用途，還是繼續(xù)使用該減值資產(chǎn)。該決策是假設(shè)以這些可比較的各種方案的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的，它實(shí)質(zhì)上屬于一種資本投資決策。在兩種選擇中，資本投資決策考慮減值出售后的收入。所以，繼續(xù)使用減值資產(chǎn)的決策相當(dāng)于新資產(chǎn)購(gòu)置的決策，運(yùn)用新的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)是合適的。

我國(guó)用公允價(jià)值或資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金計(jì)算可收回金額。其中，公允價(jià)值在自愿的當(dāng)事人之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，即不是在被迫或清算銷售中，能夠購(gòu)買（或發(fā)生） 一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）或售出（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。它包括買入價(jià)格、脫手價(jià)格和使用價(jià)格，且互不相等。買入價(jià)格在計(jì)量日為取得一項(xiàng)資產(chǎn)將支付的金額或從一項(xiàng)負(fù)債的發(fā)行中將收到的金額；脫手價(jià)格指在計(jì)量日賣出持有資產(chǎn)將收到的金額或從所欠負(fù)債中解脫出來(lái)將支付的金額；使用價(jià)值指分享與主體相同的有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的預(yù)期現(xiàn)金流量的信息和假設(shè)的獨(dú)立自愿的當(dāng)事人之間達(dá)成的交易價(jià)格。在市場(chǎng)是完善的完全環(huán)境里，這3個(gè)價(jià)格是相等的，但在市場(chǎng)不完善不完全的環(huán)境里，每種價(jià)格將提供不同信息。就資產(chǎn)而言，在購(gòu)買日，使用價(jià)值將不低于買入價(jià)格，如果購(gòu)買資產(chǎn)是一種理性行為的話；脫手價(jià)格可以比企業(yè)的使用價(jià)值或買入價(jià)格更高或更低，因?yàn)槊撌謨r(jià)格是由別人定的。一項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值在不同的企業(yè)將是不同的。另外，公允價(jià)值只有在真實(shí)的交易發(fā)生時(shí)(即它與歷史成本相等時(shí))才是確定的，其余的時(shí)候都是估計(jì)數(shù)。公允價(jià)值的估計(jì)不是基于真實(shí)的交易，而是假設(shè)的交易，其估計(jì)目標(biāo)是模仿市場(chǎng)交易的價(jià)格，如果這樣的市場(chǎng)存在的話。某些商品如果缺乏活躍的交易市場(chǎng)，而無(wú)法形成市場(chǎng)價(jià)格，那么交易雙方在自愿平等的基礎(chǔ)上進(jìn)行交換時(shí)雙方一致達(dá)成的交易金額，也可以稱為公允價(jià)值。由此，筆者認(rèn)為，我國(guó)用公允價(jià)值或資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金計(jì)算可收回金額，必然造成可收回金額計(jì)量方法多樣性。

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