[摘要]進入新世紀以來，我國企業(yè)在快速發(fā)展的同時，也不得不去面對虛假會計信息帶來的各種財務丑聞，虛假的會計信息影響著企業(yè)自身的發(fā)展和我國經濟環(huán)境的完善。企業(yè)是一系列契約的耦合體，各種契約關系既會影響經理人的會計行為，同時企業(yè)經理人的會計行為也會對各種契約的簽訂和履行產生重大的影響。本文從契約關系角度出發(fā)，分析了契約理論與各方面的關系。提出了規(guī)范我國經理人會計行為的建議。

[關鍵詞]契約；經理人；會計政策

[中圖分類號]F233

[文獻標識碼]A

[文章編號]1673—0194(2009)19—0021—02

現代企業(yè)中所有權與經營權分離，企業(yè)是一系列契約的耦合體。企業(yè)的經理作為經營者在一系列的契約規(guī)制下對企業(yè)日常交易活動進行管理和控制。但是，企業(yè)經理的會計行為一旦發(fā)生異化，必然會對會計信息產生影響，導致會計信息失真，從而影響會計盈余的可靠性和會計信息的相關性。改革開放以來，我國在取得經濟高速發(fā)展的同時，也不得不去面對影響我國社會經濟的發(fā)展和社會資源最佳配置的各種虛假會計信息帶來的財務丑聞。因此，會計行為與會計信息質量問題一直是國內外會計學界研究的熱點與難點。

一、契約理論與企業(yè)會計政策選擇

現代契約理論是近20年來發(fā)展起來的主流經濟學最前沿的研究領域?，F代契約理論從完全契約這個概念所假設的條件出發(fā)，取得了重大突破。信息不對稱是現代契約理論的核心。根據企業(yè)契約理論的基本觀點，可以把企業(yè)看作是理性主體之間的一組契約。在這里，契約可能是顯在的，也可能是隱含的；可能是短期的，也可能是長期的。主體可能有不同的偏好和不同的資本、技能和信息稟賦，但主體卻是理性的，這意味著在他們的機會和信息的約束范圍內，他們不會故意地選擇不太情愿的行動方針。

利益相關者為了各自的利益參加到契約的簽訂、完善和執(zhí)行過程中來。這種參與的有效進行要求對利益相關者的貢獻大小、參與方式和程度、以及履約信息等進行了解，這便需要計量與監(jiān)督功能介入，對利益相關者的要素貢獻和產權進行界定和反映，而這正是會計功能之所在：為企業(yè)各種契約的訂立與監(jiān)督執(zhí)行提供相應的數據，以界定契約關系。也就是說，在企業(yè)成立之前，企業(yè)的各方參與者制訂出一份契約，對有關會計數據的計算程序和方法做出約定，這種約定，就是通常所說的各方應遵循的會計準則。會計準則實質上就是由政府或其授權機構或會計行業(yè)的非政府組織做出的一種對會計政策和方法進行約定的契約。由于會計實務的復雜多樣性，會計準則制定機構不可能事無巨細地針對每一類經濟事項的具體情況都給出相應的會計處理方法和程序，必須以放寬準則中對一些經濟業(yè)務的會計處理的選擇空間為代價，即賦予企業(yè)一定的會計政策選擇權。

二、契約關系下經理人的會計行為

經理是兩權分離的現代企業(yè)的核心契約主體。不管企業(yè)契約是完全的還是不完全的，企業(yè)的所有權和經營權均處在分離的狀況，股東成為委托人，經理人員是代理人，兩者之間必然存在著利益沖突，這意味著經理人員可能會根據自己的利益最大化原則從事經營管理。

(一)報酬契約關系下經理人會計行為

企業(yè)的會計數據是報酬契約制訂和執(zhí)行的一個重要依據。股東通過會計數據來獲取企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量等方面的信息，以判斷經理人執(zhí)行契約的努力程度和效果。理論上認為以能增加企業(yè)價值的指標作為經理人獲得報酬多少的標準更為合理，但由于市場價值的不可觀察性、業(yè)務的分解及稅收因素的影響，企業(yè)總價值的變動情況難以被觀察到，在這種情況下，企業(yè)的收益便成為衡量企業(yè)價值變動的最具成本效益的指標。

(二)債務契約關系下經理人會計行為

企業(yè)的存在以贏利為目的，其出發(fā)點和歸宿點是獲利或使股東價值最大化。企業(yè)是在發(fā)展中求得生存的，而要發(fā)展就必須不斷地擴大資金的投入，但是企業(yè)本身自有資金有限，遠遠不能滿足企業(yè)發(fā)展所需資金的需求，因此必須對外籌資。在現今商業(yè)信用發(fā)達的社會，舉債籌資是比較有效的方法之一，當企業(yè)向債權人借入債務時借貸雙方便產生了債務關系。為了保證債權人的權益，產生了債務契約。債務契約是企業(yè)經理代表股東與債權人簽訂的，用于明確債權人、債務人雙方權利義務關系的一種法律文件，包括各種貸款契約、債券發(fā)行契約等。訂立企業(yè)債務契約的主要目的是為了限制經理人的行為或要求其按二定原則、目的行事，以保護債權人的合法、正當權益。在企業(yè)債務契約關系中，債權人是委托人，為股東利益服務的經理人是代理人。債務契約賦予債權人對現金流擁有索取權，此時債權最本質的特征就是由于借款者對債務契約條款的違背行為，使部分控制權由借款者向債權人轉移。企業(yè)和債權人的借貸關系發(fā)生后，如同債務資本的風險與收益相伴，股東和債權人之間就產生了利益沖突，這種利益沖突具體表現為股東或經理通過各種可能的方式轉移、剝奪債權人的財富。

(三)政府管制中的經理人會計行為

政府也是企業(yè)契約團體中的一個重要部分，它本身也是一個利益集團。政治家和政府官員作為一個利益集團，客觀存在的自利性決定了其謀求自身利益的最大化，他們會通過制定包括會計準則在內的各種管制性規(guī)章，將社會財富的控制權轉移到政府手中。而會計數據常常被用于政治活動中，用以支持政府現有的會計法令或成為實施新法規(guī)的理由，以巨額報告收益作為反壟斷的依據，以會計成本與費用作為制定管制行業(yè)的收費標準，同時稅收政策也受財務會計準則的影響。政治成本也與會計政策的選擇有關，影響經理人員進行會計政策選擇的政治活動。另外，由于會計準則的不完全性和會計信息市場的不完全競爭，企業(yè)在政府的宏觀調控中，也可以選擇對自己有利的會計政策。一般來說，較低的報告贏利會減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對企業(yè)進行補貼的可能性。

三、規(guī)范我國經理人會計行為的建議

(一)建立完善的公司治理結構

建立完善的公司治理結構，可以為會計政策選擇優(yōu)化創(chuàng)造良好的體制環(huán)境。公司治理是指通過一套包括正式或非正式的、內部或外部的制度或機制來協調公司與所有利益相關者之間的利益關系，以保證公司決策的科學性，從而最終維護公司各方面的利益。目前推進的股權分置改革有利于降低大股東與中小股東的代理成本，股權激勵的推行有利于建立科學合理的公司治理結構。獨立董事制度的引入和完善對完善公司治理也有著積極的意義。

(二)建立健全對經理人的制約和激勵機制

建立規(guī)范的經理人才市場。在市場經濟條件下，從事企業(yè)經營管理的經理人是社會分工的產物，是一種職業(yè)。經理人靠其經營和管理企業(yè)的專業(yè)知識、才干和能力在市場競爭中求得生存和發(fā)展，靠企業(yè)的業(yè)績來贏得聲譽和報酬，經理人的成績應該得到社會的認同。有效的約束機制必須和激勵機制相結合，才能充分調動其積極性。在構建經營者激勵機制過程中，應靈活采取以下幾種激勵形式：首先，要確立經理人的獨立利益。其次，改變經理人的收入實現形式，使國有企業(yè)經理人享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風險收入和高額退休金等。經理人除貨幣報酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經理人業(yè)績來選拔任用企業(yè)領導者。

(三)賦予利益相關者相應的會計政策選擇權

賦予利益相關者相應的會計政策選擇權，即賦予公司管理層會計政策選擇建議權，公司董事會會計政策選擇決策權，公司監(jiān)事會會計政策選擇監(jiān)督權。由于會計在企業(yè)契約中的特殊作用，會計政策選擇權應當歸屬于各個締約主體，具體地講，公司管理層享有會計政策選擇的建議權；董事會由不同的利益相關者代表組成，這些代表能夠充分表達利益相關者的思想，董事會中的獨立董事代表社會公眾及中小股東的利益，且按照法律規(guī)定必須有一定數量的會計專家，能夠正確行使會計政策選擇權，維護契約各方的利益，所以公司董事會理所當然地享有會計政策選擇的決策權；監(jiān)事會有各個締約主體代表參與，具有更廣泛的代表性，比如有適當的公司職工代表，也可以吸收公司外部利益相關者參加，比如公司重要的債權人和政府代表。因此，監(jiān)事會享有監(jiān)督會計政策選擇的權力。具體執(zhí)行機構則是構建隸屬于董事會的會計政策委員，由其具體選擇和審核會計政策。

(四)政府繼續(xù)完善會計準則和政策法規(guī)

建立與國際會計準則趨同的會計準則體系是我國會計準則改革的重要方向。制定會計政策要有前瞻性，盡量使企業(yè)各利益集團的博弈達到納什均衡；會計準則的制定也要有廣泛的參與性，這種參與可以促進決策的民主化和科學化；加強會計信息披露的規(guī)范化建設，防止企業(yè)在會計信息披露中的人為操縱和尋租行為。

(五)加強國家監(jiān)管力度，建立社會的誠信文化

我國監(jiān)管機構執(zhí)法不嚴，打擊力度不夠。為了提高會計信息質量，有關管理部門先后制定并發(fā)布了數十項相關的法規(guī)和制度，如《會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《企業(yè)會計準則》、《股份有限公司會計制度》、《會計基礎工作規(guī)范》、《上市公司財務報表披露細則》等，這些法規(guī)和制度還有待進一步完善。市場經濟就其實質來說是契約經濟，也可以說是一種信用經濟，它要求整個社會經濟建立起誠信機制。誠信是授權和委托的基礎，沒有誠信，就無法授權管理和委托經營。如果管理者和經營者不能夠以誠信的態(tài)度來對待業(yè)主或股東，那么管理和經營的持續(xù)就將面臨挑戰(zhàn)。

(六)完善注冊會計師制度

注冊會計師審計、市場、司法和政府等外部人士與機構是會計政策選擇的外在約束機制。注冊會計師的審計監(jiān)督應該是企業(yè)合理運用會計政策選擇的外在保證。上海證券交易所和深圳證券交易所2000年修訂頒布的股票上市規(guī)則規(guī)定，被注冊會計師出具否定意見或拒絕表示意見的上市公司，將被特別處理。這一措施不僅加大了注冊會計師的權威，更重要的是強化了注冊會計師對經理人會計政策選擇的外在約束力。