[摘要]修訂和完善審計規(guī)范體系時，最重要的一點就是要引入并注重風(fēng)險的理念。審計規(guī)范體系包括審計準則(尤指獨立審計準則)、質(zhì)量控制準則、執(zhí)業(yè)道德準則和后續(xù)教育準則，修訂重點是獨立審計具體準則。

[關(guān)鍵詞]審計準則；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚徲嬶L(fēng)險

[中圖分類號]F239.2

[文獻標識碼]A

[文章編號]1673-0194(2009)19-0053-02

一、審計準則中相關(guān)準則的修訂及配套措施的完善

修訂和完善審計規(guī)范體系時，最重要的一點就是要引入并注重風(fēng)險的理念。審計規(guī)范體系包括審計準則(尤指獨立審計準則)、質(zhì)量控制準則、執(zhí)業(yè)道德準則和后續(xù)教育準則，修訂重點是獨立審計具體準則。修訂和完善的具體內(nèi)容應(yīng)包括：修訂獨立審計準則，使審計師在運用準則時能有清晰的風(fēng)險控制思路，并更加深刻地理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?，從而提高審計效率和效果；完善質(zhì)量控制準則，使會計師事務(wù)所從受理業(yè)務(wù)、招聘人員、委派工作、實施審計到向有關(guān)專家咨詢及對某一具體審計項目的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面都有準則可依，實現(xiàn)對審計業(yè)務(wù)的全方位控制；完善執(zhí)業(yè)道德準則和后續(xù)教育準則，加強對注冊會計師在專業(yè)勝任能力、獨立性、業(yè)務(wù)收費、廣告等方面的約束，在后續(xù)教育中全面提升注冊會計師遵守和運用獨立審計準則的能力。在修訂這些準則的基礎(chǔ)上，還應(yīng)積極參照國際標準盡快建立適合我國國情的新的審計風(fēng)險模型，使審計人員對審計風(fēng)險有更深刻的認識并加強他們的風(fēng)險意識和抵御風(fēng)險的能力。

由于審計是一個具有高度社會責(zé)任和高度執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，而且風(fēng)險具有客觀性，即使審計人員已足夠重視對審計風(fēng)險的管理和防范，也仍然要承受一部分風(fēng)險；而且隨著與審計相關(guān)的法律法規(guī)制度的不斷健全，審計人員及其會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任也會越來越大，因此，事務(wù)所必須要采取一定的抵御審計風(fēng)險的措施。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所采取的是提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的辦法，即提取一定數(shù)額的資金作為專項基金，一旦發(fā)生了審計失敗并帶來了損失，這些專項基金可以彌補一部分損失，這是一種把審計風(fēng)險導(dǎo)致的損失平均分攤到各個時期并在事務(wù)所內(nèi)部消化的方法。而國際上會計師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險，它可以將整個注冊會計師行業(yè)的資金累積起來，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風(fēng)險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力基本可以滿足社會公眾的需要。這樣做不僅對注冊會計師個人素質(zhì)的提高是一種督促，還可以提高會計師事務(wù)所自身的風(fēng)險承受能力，而且也是對社會公眾負責(zé)的表現(xiàn)。除此以外，國家相關(guān)部門應(yīng)進一步完善對審計過失和審計欺詐的界定并制訂相關(guān)處罰措施，獎懲分明，對審計人員的合法權(quán)益予以有效保護。

二、注冊會計師素質(zhì)及執(zhí)業(yè)水平有待提高

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T必須對已獲取的審計證據(jù)進行嚴謹?shù)穆殬I(yè)判斷，去偽存真，由此及彼，由表及里，以確定該證據(jù)是充分的和適當?shù)模駝t就需要追加審計程序予以補充證據(jù)。這一分析過程要求審計人員必須具備較高的判斷能力和對風(fēng)險的敏感性、豐富的行業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。此外，隨著各行各業(yè)對審計需求的迫切性，審計人員的專業(yè)勝任能力的范圍也逐漸擴大，這要求他們不僅應(yīng)具備財務(wù)、會計、審計、管理、市場、法律等方面的專業(yè)知識，還要對不同行業(yè)、不同產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)特點和技術(shù)要求有所了解，這又是對審計人員素質(zhì)的一大挑戰(zhàn)。而目前我國審計人員基本素質(zhì)的狀況是，已具備了較高的理論修養(yǎng)(通過或部分通過了全國注冊會計師的統(tǒng)一考試)，但在職業(yè)判斷尤其是對風(fēng)險的判斷能力方面較差，這對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┓浅２焕?，因此亟待提高審計人員的綜合素質(zhì)和審計人員防范審計風(fēng)險的能力。

合格的審計人員不僅應(yīng)具有較強的理論知識，還要具備較高的專業(yè)勝任能力和風(fēng)險識別能力，嚴格遵守專業(yè)標準和職業(yè)道德，保持合理的職業(yè)謹慎，這是控制審計風(fēng)險的根本對策。另外，新風(fēng)險準則還要求審計人員在計劃和實施審計工作過程中應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，所謂職業(yè)懷疑態(tài)度指的是審計人員以置疑的思維方式對所獲取審計證據(jù)的真實性、有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。由于審計風(fēng)險具有客觀性，所以審計人員不可能也沒有必要完全消除審計風(fēng)險，只要在審計過程中嚴格遵守獨立審計具體準則的要求，嚴守專業(yè)標準和職業(yè)道德，始終保持合理的職業(yè)謹慎，就不會發(fā)生或者至少不會發(fā)生重大過失，審計質(zhì)量就是合格的。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)：審計風(fēng)險與企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險是不可分割的，威脅企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險也是審計風(fēng)險的來源。筆者認為可以從以下幾個方面提高審計人員的風(fēng)險防范能力：(1)加強職業(yè)道德修養(yǎng)，執(zhí)業(yè)過程中保持高度負責(zé)和謹慎的態(tài)度，注重實踐經(jīng)驗的積累；(2)對被審計項目的非正常風(fēng)險予以特別關(guān)注；(3)采取相關(guān)措施獲取被審計單位的不合理風(fēng)險；(4)識別被審計單位的一切反常現(xiàn)象或情況，如有必要，修改審計方案；(5)采取一切可行措施消除影響發(fā)表審計意見的項目疑點。對會計師事務(wù)所來說，在招聘人員時，不僅要注重未來審計師的“硬件”，更要重視他們的“軟件”；在以后的工作中加強對審計人員的專業(yè)教育和職業(yè)道德教育，使后續(xù)教育成為其終身教育，并最終納入到整個社會的全民終身教育體系中去。

三、會計師事務(wù)所的配套設(shè)施建設(shè)需要加強

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髸嫀熓聞?wù)所應(yīng)建立功能強大的企業(yè)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，用于存儲不同行業(yè)甚至不同企業(yè)的戰(zhàn)略流程、風(fēng)險密集點、業(yè)績衡量、未來發(fā)展等信息，使審計人員接受業(yè)務(wù)時基本能夠做到心中有數(shù)、有的放矢，避免無從下手，導(dǎo)致審計效率的低下。然而建立這樣的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)需要投入大量的人力、物力和財力。對會計師事務(wù)所尤其是小型的事務(wù)所來說是不太現(xiàn)實的，因此大多數(shù)會計師事務(wù)所出于成本一效益原則考慮，加之利益驅(qū)使和生存發(fā)展的需要，并沒有建立滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮臄?shù)據(jù)庫，而是采取審計一個、研究一個的孤軍作戰(zhàn)的策略。所以，加強會計師事務(wù)所的自身建設(shè)是更好地實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾獥l件。另外，事務(wù)所不能僅把審計人員當作其賺錢的工具，而是應(yīng)當為審計人員提供便利的工作環(huán)境和工作條件，如實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團隊或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，委派專家給助理人員以適當?shù)闹笇?dǎo)，監(jiān)督審計工作的進度，加強事務(wù)所與其他職能部門的溝通，協(xié)調(diào)相關(guān)人員和部門之間的矛盾等。當然，應(yīng)大力鼓勵有條件的事務(wù)所嘗試創(chuàng)建承載企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營、發(fā)展、風(fēng)險等信息的數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)，以滿足審計人員實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男枰?/p>

此外，審計程序軟件的開發(fā)問題也是影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑囊粋€因素。當前，西方發(fā)達國家的財務(wù)數(shù)據(jù)電子化程度已非常高，注冊會計師在審計過程中可以利用這些軟件直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析、構(gòu)建模型并由計算機自行檢驗和核對，這就大大加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。而在我國不僅不具備這樣的條件，而且我國的注冊會計師也缺少這方面的知識和技能。所以，加快審計程序軟件的開發(fā)速度是目前實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬝酱鉀Q的問題之一。但是，軟件的開發(fā)不是一朝一夕的事情，由于事務(wù)所的財力、人力、物力有限，軟件的開發(fā)工作應(yīng)由相關(guān)部門安排專人專項負責(zé)，這樣也有利于保證軟件的質(zhì)量。

四、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的方法有待改進

如前所述，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙试S審計人員在可接受風(fēng)險水平下省略部分實質(zhì)性測試程序，以節(jié)約審計成本。但是，我國各級政府監(jiān)管部門在對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中所關(guān)注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責(zé)任至關(guān)重要的因素。這種只注重審計程序形式完整性的檢查思路和方法，勢必會影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐菩小?/p>

另外，在我國實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€面臨著如何判斷審計失敗可能招致的損失的問題。在英、美等國家，大量的司法判例及側(cè)重對會計師事務(wù)所和注冊會計師民事賠償責(zé)任的司法制度，使會計師事務(wù)所和注冊會計師能夠比較容易地判斷出省略某些審計程序后可能導(dǎo)致的風(fēng)險損失。而在我國，相關(guān)的法律法規(guī)制度不健全，對審計失敗更多的是進行行政處罰甚至追究刑事責(zé)任，審計人員要想把這些可以預(yù)見的處罰量化為審計風(fēng)險幾乎難以做到；并且即使是類似的案件，不同地區(qū)法院的判決尺度也存在很大差異。這種司法過程中不可控因素的存在無疑加大了判斷可接受風(fēng)險水平的難度，而在不能相對準確地估計風(fēng)險水平的前提下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，一旦變相為常?guī)審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。因此，改善政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的方法是保證風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蝽樌麑嵤┑闹匾獥l件。