【摘 要】 從“非經常性損益”概念的提出，到4次修訂，體現了“損益”觀念的轉變過程:由過去的將“凈利潤”視為“正常損益”，到僅將“凈利潤”作為“確認損益”，從中分離出“非經營損益”;由僅將營業(yè)外收支視為“非經常性損益”，到將計入營業(yè)損益的與經營活動無關的“非經常性損益”分離，再到引入“虛擬損益”，使“正常損益”的概念更加清晰，對企業(yè)獲利能力的評價和預測更加合理。

【關鍵詞】 非經常性損益; 確認損益; 虛擬損益

“損益”是評價企業(yè)經營業(yè)績和預測企業(yè)未來獲利能力的重要指標。但是，利潤表中的“凈利潤”僅是準則意義上的“確認損益”，不能反映企業(yè)未來獲利能力，其中還包括不影響正常獲利能力的“非經常性損益”。

在我國，“非經常性損益”是1999年中國證監(jiān)會在“公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號《年度報告的內容與格式》”中首次提出的。此后，2001年，中國證監(jiān)會又發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經常性損益》專門對“非經常性損益”披露問題發(fā)布規(guī)范性意見;2004年修訂了2001年的非經常性損益披露文件;2007年對2004年版進行了修訂，2008年對2007年版發(fā)布了修訂意見。僅9年的時間，有關“非經常性損益”披露規(guī)范就出現5版，修訂了4次。

顯然，“非經常性損益”對報表編制主體與報表使用者無疑都是非常敏感的問題?！胺墙洺Ｐ該p益”關系到企業(yè)的形象——投資者對企業(yè)的評價。對兩權分離的上市公司而言，投資者對企業(yè)的評價直接影響企業(yè)的生存、發(fā)展，畢竟企業(yè)歸股東所有，股東將資本委托給經營者，其目的是資本增值;經營者接受股東委托，經營資本的目標是股東財富最大化。股東財富是否增值的主要標準(不是唯一標準)是被投資企業(yè)的凈利潤。但企業(yè)的凈利潤并非完全來源于正常的經營活動，還有一些來源于非常活動。如果投資者誤將非常活動帶來的損益作為經常性損益理解，可能對企業(yè)未來的前景作出錯誤的判斷，從而導致錯誤的決策，蒙受決策失誤帶來的經濟損失。

一、非經常性損益的歷史變遷(表1)

二、從定義變遷看“損益”觀念的轉變

雖然有關“非經常性損益”的規(guī)范文件有5版，但定義只有3版。由此可見，“非經常性損益”定義相對穩(wěn)定、成熟。

(一)1999年，初次定義“非經常性損益”

非經常性損益是指公司正常經營損益之外的一次性或偶發(fā)性損益。

該定義在我國會計改革中的歷史意義是對“損益”觀念的重大革命?！皟衾麧櫋蹦軌蚍从称髽I(yè)過去的業(yè)績、展望未來的獲利能力，但是，“凈利潤”僅屬于會計“確認損益”，不能等同于“盈利能力”。

因為“凈利潤”中還有不影響企業(yè)未來獲利能力的損益，這種損益不具有可持續(xù)性，不能作為正常損益對待，否則，會導致投資者對企業(yè)為未來獲利能力作出錯誤的判斷。

該定義的缺陷:將正常性損益與非經常損益的判斷標準定義在損益發(fā)生的頻率上——偶發(fā)損益。有些損益并非偶發(fā)，但也不影響企業(yè)未來獲利能力，如果將這些損益作為正常損益對待，也會導致投資者對企業(yè)未來作出錯誤的判斷。

(二)2001年對1999年定義的修訂

非經常性損益是指公司發(fā)生的與經營業(yè)務無直接關系，以及雖與經營業(yè)務相關，但由于其性質、金額或發(fā)生頻率，影響了真實、公允地反映公司正常盈利能力的各項收入、支出。

修訂后的定義不再單純以損益發(fā)生的頻率作為劃分正常性與非經常性損益的標準，開始強調損益與經營業(yè)務的關系——與經營業(yè)務無直接關系的損益，或者與經營業(yè)務有關，但影響正常盈利能力的真實性與公允性的收入與支出。

該定義將“準確考核上市公司盈利能力”的理念融入其中①，將與經營業(yè)務有關但影響準確評價企業(yè)獲利能力的損益列入其中，防止投資者錯誤地理解“正常性損益”，彌補了初次定義的缺陷。

該定義的缺陷:容易使人對“非經常性損益”作出錯誤的理解，即“非經常性損益”是影響“正常盈利能力”真實性與公允性的“虛假損益”?！胺墙洺Ｐ該p益”包含在會計準則確認的損益中，并非虛假或不公允，只是這種損益對企業(yè)未來獲利能力沒有可持續(xù)性。

(三)2004年對2001年定義的修訂

非經常性損益是指與公司主營業(yè)務和其他經營業(yè)務無直接關系，以及雖與主營業(yè)務和其他經營業(yè)務相關，但由于該交易或事項性質、金額和發(fā)生頻率的特殊性，影響了反映公司正常經營、盈利能力的各項交易、事項產生的損益。

修訂后的定義彌補了2001年定義的缺陷，不再將“非經常性損益”與真實性、公允性掛鉤，強調“非經常損益”對正常獲利能力的影響。

該定義更加突出從“凈利潤”中分離“非經常性損益”的目的——反映公司正常經營、盈利能力，有助于投資者對企業(yè)未來作出準確的判斷。

三、從內容變遷看“損益”觀念的轉變

在短短9年中“非經常性損益”內容進行了4次修訂。一方面是由于認識的深化;另一方面是由于會計準則對“凈利潤”確認的變化。

(一)1999年首次提出從“凈利潤”中分離“非經常性損益”的要求

非經常性損益內容:主要是利潤表中的補貼收入與營業(yè)外收支②。

當時，企業(yè)經濟業(yè)務比較單純，復雜的重組業(yè)務與資產置換業(yè)務還較少見，“凈利潤”的構成主要是與經營活動有關的損益，“非經常性損益”所占比重較小，因此對投資者理解企業(yè)獲利能力影響不大。

但是，伴隨著資本市場的迅速發(fā)展，許多企業(yè)在資本運作中采取復雜的重組、置換等手段，報表利潤劇增，但企業(yè)獲利能力卻無顯著的改善，許多收益屬于“運作收益”。

(二)2001年對1999年的內容進行了重要的修整

就“非經常性損益”作出專門的解釋，并對其內容進行了較為具體的規(guī)定。

將營業(yè)外收支以外的非正?；虿挥绊懫髽I(yè)未來獲利能力的損益列入“非經常性損益”，防止投資者對企業(yè)未來獲利能力作出錯誤的判斷。如表1中的交易價格顯失公允的關聯交易導致的損益;處理下屬部門、被投資單位股權損益;資產置換損益;支付或收取的資金占用費;委托投資損益。

這次對“非經常性損益”內容的擴展，使人們對“正常損益”有了新的認識——“正常損益”并非“凈利潤”-/+“營業(yè)外收、支”:在營業(yè)收入中存在關聯方交易顯失公允的收益與資產置換收益;在財務費用中存在資金占用費;在投資收益中存在著非本企業(yè)所能控制的委托投資收益。

這次修訂，將“非經常性損益”分離，從“凈利潤”引向“營業(yè)利潤”，打破了利潤表結構限制——正常損益≠營業(yè)利潤。

這次修訂的主要原因還是會計規(guī)范的變更。2000年12月，財政部修訂了《債務重組》、《非貨幣交易》、《投資》、《會計政策、會計估計及其變更、會計差錯更正》等5個容易被利用粉飾報表損益的準則;對有關重組業(yè)務回避了公允值;頒布了完整的會計行為規(guī)范《企業(yè)會計制度》。會計規(guī)范的變化，導致“非經常性損益”中不再包括:債務重組收益、接收捐贈收入、資產置換損益。因為這次會計改革的指導思想是提高“損益”的可靠性，防止重組收益計入利潤表:不再確認資產置換損益，將債務重組收益和接受捐贈收益計入權益，但將債務重組損失和捐贈資產損失計入“營業(yè)外支出”。這些會計改革舉措提高了“損益”的可靠性，但一定程度上犧牲了會計確認的合理性。

(三)2004年對2001年的內容進行了微調

將以前年度已經計提各項減值準備的轉回作為“非經常性損益”的內容。

主要針對上市公司利用資產減值準備轉回粉飾獲利能力的現象進行補充。

(四)2007年對2004年的內容進行了重大的調整

這次重大調整的主要原因是會計準則的國際趨同。國際經濟一體化的快速發(fā)展與我國進入世貿組織的背景，要求我國企業(yè)財務報表提高國際通用性。這次會計改革，對確認計量作出了重大的調整，從而影響到“非經常性損益”內容的重大調整。

增加了企業(yè)合并的合并成本小于合并時應享有被合并單位可辨認凈資產公允價值產生的損益。這是由于《企業(yè)合并準則》要求對企業(yè)合并中的“負商譽”確認當期損益所致。這種收益屬于重組收益，與營業(yè)活動無關，不影響未來獲利能力。

增加了企業(yè)重組費用，如安置職工的支出、整合費用等。這種支出計入“管理費用”，但與營業(yè)活動無關，且屬于偶發(fā)事項，不影響未來獲利能力。

增加了同一控制下企業(yè)合并產生的子公司期初至合并日的當期凈損益。這是由于《合并報表準則》的要求。這部分損益也屬于重組損益，不能作為正常損益，但在合并報表中并入了相應的收入、費用等項目。

增加了與公司主營業(yè)務無關的預計負債產生的損益。這是由于《新準則》積極貫徹謹慎性原則充分確認預計負債所致。但是，與主營業(yè)務相關的預計負債確認的損失屬于正常損失。

這次調整的重大缺陷是忽略了“虛擬損益”③的存在，將其保留在“正常損益”中:《新準則》在利潤表中對重要的“虛擬損益”單獨列示，以便報表使用者從“凈利潤”中分解出“實現損益”④，使企業(yè)獲利能力的評價和預測更加合理、有效。

《新準則》下，利潤表中的“虛擬損益”主要為:

“公允價值變動損益”?！缎聹蕜t》將公允值計量的“資產”或“負債”的公允價值變動作為營業(yè)損益，但該項損益對企業(yè)的現實經濟利益并沒有產生實質性的影響?！百Y產減值損失”是資產持有期間，由于市場原因、技術原因、管理等方面的原因導致的資產價值低于賬面價值的損失。這種損失雖然十分明顯，但因資產尚未處置，因此，只能作為估計損失(只有在資產處置時，資產損失才能被真正確定)，該項損失對企業(yè)的現實經濟利益并沒有產生實質性的影響?！皩蠣I企業(yè)、聯營企業(yè)的投資收益”:《新準則》對合營企業(yè)、聯營企業(yè)投資要求采用“權益法”核算，投資收益是按享有被企業(yè)凈利潤份額確認，這種收益屬于“林中之鳥”，具有很大的不確定性。

“虛擬損益”是貫徹“相關性原則”與“謹慎性原則”的產物，對企業(yè)現實經濟利益與未來獲利能力影響不大?！皩崿F損益”仍以權責發(fā)生制為基礎，它與“凈利潤”的區(qū)別在于前者剔除了謹慎性原則、相關性原則在損益確認中的估計成分。

此外，這次調整還將對合營企業(yè)、聯營企業(yè)投資成本負差額導致的利潤增加留在了正常損益中。這種收益與企業(yè)合并成本小于合并時應享有被合并單位可辨認凈資產公允價值產生的損益相同，均屬于重組收益，與營業(yè)活動無關，不影響未來獲利能力。

(五)2008年欲對2007年內容的缺陷進行完善

將取得子公司、聯營企業(yè)及合營企業(yè)的投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值產生的收益納入“非經常性損益”。

將“虛擬損益”納入“非經常性損益”:

持有交易性金融資產、交易性金融負債產生的公允價值變動損益;單獨進行減值測試的應收款項減值準備轉回;持有投資性房地產產生的公允價值變動損益。

將根據稅收、會計等法律、法規(guī)的要求對當期損益進行一次性調整的損益視為與營業(yè)活動無關的損益，納入“非經常性損益”。

將處置交易性金融資產、交易性金融負債和可供出售金融資產取得的投資收益視為與營業(yè)活動無關的損益，納入“非經常性損益”。

值得討論的問題:在將“虛擬收益”納入“非經常性損益”時，是否應將“虛擬損失”減計“非經常性損益”，以使“虛擬損益”的概念更完整?但是，在“虛擬損失”中包括:以“公允值為基礎的持有損失”和“以歷史成本為基礎的持有損失”，兩者都包括在非經常性損益中，還是只包括公允值為基礎的持有損失?●

【參考文獻】

[1] 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經常性損益證監(jiān)會計字(2001)7號[Z].

[2] 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經常性損益[Z].2004年修訂.證監(jiān)會計字〔2004〕4號.

[3] 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經常性損益[Z].2007年修訂.證監(jiān)會計字〔2007〕9號.

[4] 《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告》證監(jiān)會[Z].2008.

[5] 企業(yè)會計準則——財務報表列報[M].經濟科學出版社，2006.

[6] Presentantion of Financial Statements，2008.

[7] Noncurrent Assets Held for Sale and Discontinued Operationgs，2008.

陳敏教授簡介

陳敏，女，1954年生，天津市人，現為北京國家會計學院教研中心教授、博導。1993年全科考取注冊會計師，1996年全科考取注冊評估師，主要研究方向:企業(yè)財務會計\\企業(yè)財務管理。

近年來，主要策劃、撰寫了《新舊會計制度精要比較與案例說明》系列快餐讀物。策劃、撰寫了《新會計準則變化點及案例說明》系列快餐讀物(2007、2008年出版):1.《新會計準則變化點及案例說明——基本準則與財務列報相關準則》;2.《新會計準則變化點及案例說明——資產、負債與所有者權益》;3.《新會計準則變化點及案例說明——會計科目的轉換、變化、使用》;4.《新會計準則變化點及案例說明——收入、費用、特殊交易準則》;5.《新會計準則變化點及案例說明——企業(yè)合并與合并報表編制》;6.《新會計準則變化點及案例說明——會計準則與所得稅法差異及調整》;7.《新企業(yè)所得稅法與會計準則差異及分析》(2009年1月出版);8.《即將到來的財務報表革命》(2009年3月出版)。

主講課程有:新會計準則變化點及案例說明;新會計準則難點熱點問題案例;新準則下的企業(yè)重組的會計處理與合并報表編制方法;會計準則與所得稅法差異、分析、調整;投資者與監(jiān)管者對財務報表的透視;非財務人員如何閱讀新準則下的財務報表;新準則下上市公司財務報告案例分析。