【摘 要】 筆者認為，由于受市場諸多因素影響，企業(yè)投資初始計量時的意圖和能力實質(zhì)上是相對而不是絕對的，因市場變化影響企業(yè)改變初始投資意圖而重分類時，重分類目的明確、依據(jù)充分是關(guān)鍵點所在。為此，本文對持有至到期投資重分類的目的及依據(jù)進行分析，提出取消持有至到期投資重分類，以減少投資存續(xù)期間不確定因素的影響。

【關(guān)鍵詞】 持有至到期投資; 重分類; 可供出售金融資產(chǎn)

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(下稱《準則》)第十一條對持有至到期投資的定義為:持有至到期投資是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和有能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。《準則》將企業(yè)的金融資產(chǎn)在初始計量時劃分為四類:第一類，以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)(包括初始計量時即指定為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn));第二類，持有至到期投資(主要指企業(yè)長期債券投資);第三類，貸款和應(yīng)收款項;第四類，可供出售金融資產(chǎn)，并規(guī)定金融資產(chǎn)在存續(xù)期間重分類的范圍為:第一、三、四類不得重分類為其他三類;第二類滿足條件時可以重分類為第四類。

從以上重分類的范圍可以看出，只有持有至到期投資滿足一定條件時可重分類為可供出售金融資產(chǎn)，其他三類金融資產(chǎn)均不能或未規(guī)定可以重分類。

一、持有至到期投資重分類的依據(jù)分析

《準則》對持有至到期投資定義的關(guān)鍵點體現(xiàn)在兩個方面:第一，有明確意圖，即投資者在取得投資初始計量時意圖就是明確的，除非遇到企業(yè)不能控制且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將會持有至到期;第二，有能力持有至到期，即企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將其持有至到期。《準則》要求企業(yè)應(yīng)當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評估。如果投資意圖或能力發(fā)生變化的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。可以看出，持有至到期重分類的依據(jù)是企業(yè)投資意圖與能力發(fā)生變化。而將企業(yè)投資意圖與能力改變作為重分類的依據(jù)是不充分的。因為:

(一)企業(yè)“有明確意圖”和“有能力”將投資持有至到期只是相對而不是絕對的

由于企業(yè)投資意圖和持有能力在很大程度上會受市場利率、投資收益、企業(yè)流動資金需求量、外匯風險、可利用的財務(wù)資源、相關(guān)法律法規(guī)等市場因素變化的影響，而這些外部因素的變化企業(yè)是無法控制、無法預(yù)料的，因此，可以肯定地說，企業(yè)初始投資時“有明確意圖”、“有能力”只是相對而不是絕對的。由于初始投資時的意圖與能力的不確定性，在投資存續(xù)期間每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評估的結(jié)果只能是評估當時企業(yè)管理層的意圖相對投資當時企業(yè)管理層意圖的修正。因此，重分類的依據(jù)并不充分。

(二)重分類范圍設(shè)定合理性不充分

《準則》規(guī)定除持有至到期投資外的其他三類金融資產(chǎn)都不得或未規(guī)定可以重分類，如果初始投資時劃分為交易性金融資產(chǎn)(短期債券投資)，在企業(yè)改變投資意圖準備長期持有、滿足設(shè)定的條件時是否可以重分類為持有至到期投資(長期債券投資)呢?又如，初始計量時劃分為可供出售金融資產(chǎn)，當資產(chǎn)存續(xù)期間明確投資意圖，滿足設(shè)定的條件時，是否可以重分類為持有至到期投資或交易性金融資產(chǎn)呢?為此，顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)重分類范圍設(shè)定依據(jù)不合理、不充分。

二、持有至到期投資重分類的目的分析

《準則》規(guī)定由于出現(xiàn)企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)料的獨立事件所引起的，如重分類日距該項投資到期日較近;根據(jù)合同約定幾乎收回所有的初始本金;被投資單位信用狀況嚴重惡化;發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置;相關(guān)稅收法規(guī)、法律、行政法規(guī)做出重大調(diào)整等情況，使企業(yè)的投資改變“明確意圖”或“有能力”持有至到期最初意圖時，企業(yè)的持有至到期投資在存續(xù)期間可以不做重分類而可以直接出售。也就是說，在會計核算中“持有至到期投資”賬戶的貸方不僅反映(1)處置已到期的持有至到期投資;(2)重分類到“可供出售金融資產(chǎn)”中的持有至到期投資;同時也反映(3)未到期的持有至到期投資的處置。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類其他三類，因此企業(yè)的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，只是為了在“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶中進行處置或等待處置。既然允許持有至到期投資未到期直接從“持有至到期投資”賬戶貸方予以沖銷，那么，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的目的就顯得很牽強，同時，使其核算增加了沒有必要的程序。

三、相關(guān)建議

持有至到期投資主要是指企業(yè)的長期債券投資。對持有至到期投資的定位與核算可以簡化進行:

一是企業(yè)債券投資初始計量時:若對該項投資有長期持有的目的，可以劃分為持有至到期投資，通過“持有至到期投資”賬戶核算;若對該項投資為短期持有的目的，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)，通過“交易性金融資產(chǎn)(債券投資)”賬戶核算。

二是企業(yè)債券投資后續(xù)計量時:當企業(yè)對該項投資長期持有的目的改變時，若直接處置，則從“持有至到期投資”賬戶貸方直接進行沖減;若不直接處置，則其余額保留在該賬戶直到處置。

因此，建議取消金融資產(chǎn)的重分類以及相關(guān)核算。這樣處理的優(yōu)點體現(xiàn)在兩個方面:其一，初始計量時對投資按其目的進行長期或短期的劃分，因為長期與短期都不是絕對的，因此，不需要再進行可供出售金融資產(chǎn)劃分的考慮，避免企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的諸多因素對企業(yè)投資合理性的影響。其二，因為持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額一般較大，重分類時持有至到期投資賬面價值與公允價值的差額以及重分類后可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動都會影響到企業(yè)凈資產(chǎn)變動，取消重分類，將會從很大程度上減少市場變化對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響?！?/p>

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.2.

[2] 財政部會計司.企業(yè)會計準則2006[M].人民出版社，2007.4.