【摘要】 高等教育過(guò)急的大眾化，加上央行金融政策的緊縮使負(fù)債累累的高校從銀行貸款舉步維艱，于是融資租賃成為高校一種新的籌資渠道，發(fā)展至今已形成新、舊兩種模式，即由租賃公司直接購(gòu)買資產(chǎn)、租賃公司委托高校購(gòu)買資產(chǎn)和租賃公司出資于選定建筑商，并且均以高校為承租人三種舊模式;高校選定建筑商和經(jīng)營(yíng)承租商，租賃公司出資，并以經(jīng)營(yíng)商為承租人的新模式。本文在分析不同模式過(guò)程異同的基礎(chǔ)上，就其會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 高校;融資租賃;發(fā)展;租賃模式;會(huì)計(jì)處理

一、高校融資租賃籌資的發(fā)展與規(guī)范其會(huì)計(jì)處理的必要性

(一)高校融資租賃籌資的發(fā)展

我國(guó)的融資租賃業(yè)始于1981年，起步甚晚，其步入高校更晚，敦促其在高校迅速發(fā)展的直接原因是高等教育過(guò)急的大眾化給高校帶來(lái)的高負(fù)債率和央行金融政策從嚴(yán)的調(diào)整。據(jù)中科院發(fā)布的《2006:中國(guó)社會(huì)形勢(shì)分析與預(yù)測(cè)》顯示，2005年以前我國(guó)公辦高校向銀行貸款總額達(dá)到1 500億元～2 000億元。但是，央行從2004年開始連續(xù)調(diào)高存款準(zhǔn)備金利率，并且從建設(shè)項(xiàng)目和貸款總量上加大對(duì)高校放款的限制。向銀行貸款的舉步維艱迫使高校開拓新的融資渠道，融資租賃業(yè)務(wù)因此跨進(jìn)了高校的大門。融資租賃在高校已經(jīng)走過(guò)和繼續(xù)走著以下幾個(gè)歷程:

第一階段，單純?yōu)榻虒W(xué)科研設(shè)備購(gòu)置或更新而進(jìn)行的融資租賃業(yè)務(wù)。20世紀(jì)90年代，我國(guó)高等教育的發(fā)展進(jìn)入一個(gè)新的歷史時(shí)期，1994年“211”工程的實(shí)施對(duì)高校的教學(xué)科研設(shè)備提出了新的要求?！?11工程”所需建設(shè)資金采取國(guó)家、部門、地方和高等學(xué)校共同籌集的方式解決。為此，一些高校利用融資租賃籌資引進(jìn)設(shè)備，迅速獲得其使用權(quán)。同時(shí)，高教產(chǎn)業(yè)自身的盈利性使高校能定期支付租金，最終取得設(shè)備所有權(quán)。

第二階段，在21世紀(jì)初的高校擴(kuò)招、擴(kuò)建過(guò)程中，被多數(shù)高校視作新籌資渠道的融資租賃業(yè)務(wù)。即高校對(duì)擴(kuò)招中新建或擴(kuò)建的教學(xué)樓、圖書館、學(xué)生公寓以及食堂、超市等建設(shè)項(xiàng)目，采用由租賃公司出資公開招聘建筑商為其代建，出租給學(xué)校使用，出租人按合同規(guī)定收取租金，期滿取得所有權(quán)。

第三階段，作為高校未來(lái)實(shí)現(xiàn)科研成果產(chǎn)業(yè)化過(guò)程中籌資渠道的融資租賃。作為一個(gè)國(guó)家文化領(lǐng)域的先導(dǎo)和新科研成果的產(chǎn)地，高?？蛇x擇具備產(chǎn)業(yè)化條件的科研成果，由投資公司通過(guò)生產(chǎn)要素租賃的方式為高校融資。高校為租賃物出具擔(dān)保，并定期交納租金。待承租期滿后，由學(xué)校留購(gòu)、續(xù)租租賃物，或無(wú)償歸高校所有。

(二)規(guī)范高校融資租賃會(huì)計(jì)處理的必要性

融資租賃步入高校，意味著由其產(chǎn)生的負(fù)債以及形成的資產(chǎn)必然成為高校會(huì)計(jì)核算的范疇，但不容樂(lè)觀的是，至今為止，多數(shù)高校仍一直根據(jù)財(cái)預(yù)字(1998)105號(hào)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)的規(guī)定》(以下稱《規(guī)定》)進(jìn)行融資租賃會(huì)計(jì)處理，其不合理性表現(xiàn)在:

1.會(huì)計(jì)要素的計(jì)量與確認(rèn)已失真。按照《規(guī)定》，高校融資租入的固定資產(chǎn)按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等支出記賬;按應(yīng)付租金額借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付及暫存款”科目。支付租金時(shí)，按租金支付額沖減“應(yīng)付及暫存款”，同時(shí)記入各類支出以及固定基金科目。其對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定已違背了2006年第21號(hào)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(租賃)對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值給予的新的界定，其造成與租賃相關(guān)的固定資產(chǎn)、固定基金會(huì)計(jì)要素以及設(shè)備購(gòu)置費(fèi)和利息費(fèi)用等明細(xì)支出的計(jì)量與確認(rèn)的失真。

2.會(huì)計(jì)核算與具體的租賃模式脫節(jié)。租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。融資租賃有直接租賃、杠桿租賃和回租租賃等常見(jiàn)類型。從高校融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展歷程來(lái)看，不同的階段融資租賃籌資的服務(wù)對(duì)象不同，進(jìn)而形成不同的租賃類型和模式。為此，高校只有結(jié)合不同階段租賃的特點(diǎn)，從分析高校融資租賃的主要的模式入手，規(guī)范融資租賃會(huì)計(jì)處理，才能準(zhǔn)確確認(rèn)融資租賃的費(fèi)用支出，準(zhǔn)確計(jì)量、記錄固定資產(chǎn)價(jià)值。

二、高校融資租賃籌資的主要模式

按照高校的融資租賃業(yè)務(wù)涉及的合同關(guān)系人以及最終的承租人來(lái)分析，其已形成了以下常見(jiàn)的過(guò)程模式:

(一)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方，以高校作為承租人的融資租賃

這種模式的過(guò)程是:租賃公司從供應(yīng)商手中購(gòu)買設(shè)備(建筑物或科研產(chǎn)品轉(zhuǎn)化所需的生產(chǎn)要素)出租給高?！咝０雌谥Ц蹲饨稹跐M產(chǎn)權(quán)移交高校。該模式體現(xiàn)出融資租賃籌資速度快、限制條件少，分期還本付息周期長(zhǎng)，風(fēng)險(xiǎn)低的共性優(yōu)勢(shì)。并且高校購(gòu)置的設(shè)備具有昂貴和專用性特點(diǎn)，非常適合采用融資租賃方式融資。

例1，2008年某高校購(gòu)置圖書館電子閱覽網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)，已對(duì)開發(fā)商資歷，閱覽系統(tǒng)類型、功能、價(jià)格及售后服務(wù)項(xiàng)目提出要求。5月與某租賃公司達(dá)成協(xié)議:租賃公司根據(jù)要求購(gòu)買網(wǎng)絡(luò)工程，買價(jià)500萬(wàn)元，并由供應(yīng)商負(fù)責(zé)安裝、調(diào)試;租期三年，租金600萬(wàn)元，高校于每半年期初支付100萬(wàn)元。銀行當(dāng)年三年期貸款利率為7.47%;6月租賃公司付款，開發(fā)商將網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安裝、調(diào)試成功，租賃公司出租給高校;高校按期支付租金，期滿付款完畢，租賃公司轉(zhuǎn)讓所有權(quán)(見(jiàn)圖1)。

(二)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方，以高校作為受托人和承租人的融資租賃

該模式的過(guò)程是:租賃公司出資委托高校購(gòu)買設(shè)備、已完工的建筑物等——高校按期付租金——期滿資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)移交高校。其優(yōu)越性在于:高校既可采用分期付款的方式，又可延期支付一定的質(zhì)保金(一般為工程款的5%～10%)，以保證工程質(zhì)量。

例2，某高校(同例1)購(gòu)置圖書館電子閱覽整體網(wǎng)絡(luò)工程。不同之處在于租賃公司不直接與開發(fā)商見(jiàn)面，而是出資500萬(wàn)元，委托高校選擇網(wǎng)絡(luò)工程開發(fā)商購(gòu)買并安裝網(wǎng)絡(luò)工程，商品的使用價(jià)值直接流向高校(見(jiàn)圖2)。

(三)涉及高校、建筑商和租賃公司三方，以高校作為承租人的融資租賃

該模式下由租賃公司出資開發(fā)建設(shè)物——高校按期付租金——到期移交資產(chǎn)所有權(quán)。高校新校區(qū)教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)樓、圖書館等基建項(xiàng)目的籌建，多采取公開招標(biāo)確定建設(shè)商，由租賃公司提供資金(租賃公司可一次性、分期付款，同時(shí)延期支付工程質(zhì)保金)的模式。其優(yōu)越性在于:通過(guò)公開招標(biāo)，學(xué)校可選擇資金實(shí)力強(qiáng)、技術(shù)先進(jìn)和工程中標(biāo)價(jià)較低的施工單位，由基建部門負(fù)責(zé)監(jiān)督工程的施工進(jìn)度及完工情況。

例3，某高校在2005年建筑新圖書館時(shí)，6月份與某融資公司簽訂合同，由租賃公司一次性向建筑商支付工程款6 000萬(wàn)元;2006年底工程峻工，次年初交付使用;高校于2005年7月按工程款的30%首付租金1 800萬(wàn)元(不計(jì)息)，從2006年開始4年內(nèi)分8次于期末支付租金共5 712萬(wàn)元，銀行當(dāng)年四年期貸款利率為5.85%，期滿付款完畢租賃公司出讓其所有權(quán)。

與圖1相比，該模式一是將網(wǎng)絡(luò)開發(fā)商換成了建筑商，二是商品的使用價(jià)值直接流向高校。

(四)涉及高校、建筑商、租賃公司和經(jīng)營(yíng)承租者四方，以經(jīng)營(yíng)者作為承租人的融資租賃

該模式在籌資與建造環(huán)節(jié)與模式三相同，在資產(chǎn)使用和租金支付環(huán)節(jié)，高校與另外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體(以下稱經(jīng)營(yíng)承租方)簽訂協(xié)議，允許經(jīng)營(yíng)承租方享有建筑物一定年限的使用權(quán)，并承擔(dān)租金支付義務(wù)，期滿學(xué)校收回資產(chǎn)及其所有權(quán)。其可行性在于:一方面為高校解決了大型基建項(xiàng)目(如學(xué)生公寓、食堂等)籌資以及資金償付問(wèn)題;另一方面由經(jīng)營(yíng)商替代高校后勤公司經(jīng)營(yíng)管理學(xué)生公寓、食堂等，節(jié)省了高校后勤公司必要的費(fèi)用開支。該模式中建筑商與經(jīng)營(yíng)商常可由同一法人承攬。目前該模式又有了新的發(fā)展:租賃方、建筑商和經(jīng)營(yíng)承租方三者合一，形成了BOT經(jīng)營(yíng)模式，“其內(nèi)容主要指公共項(xiàng)目‘建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—移交’(Build-Operate-Transfer)運(yùn)營(yíng)模式的簡(jiǎn)稱?！?/p>

例4，假如例3中的建筑物為大學(xué)生公寓，造價(jià)6 000萬(wàn)元，期望報(bào)酬率為15%，通過(guò)融資租賃籌資，由租賃公司向中標(biāo)的開發(fā)商提供資金。同時(shí)該校又與該開發(fā)商簽訂協(xié)議，允許其自公寓交付使用日(2006年底)起擁有該公寓8年的經(jīng)營(yíng)權(quán)，并代償租賃合同中的所有租金。學(xué)校在公寓交付使用日首付住宿費(fèi)1 000萬(wàn)元，在其后8年，每年分兩次給付代收的學(xué)生住宿費(fèi)896萬(wàn)元(見(jiàn)圖3)。

三、高校融資租賃籌資的會(huì)計(jì)處理

2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十一條對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值給予了新的界定，“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。”同時(shí)，第十二條又規(guī)定:“承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率?！?/p>

為此，筆者認(rèn)為，高校在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)舊會(huì)計(jì)制度做出相關(guān)的修訂，在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”二級(jí)科目;由于高校尚設(shè)立待攤費(fèi)用類的會(huì)計(jì)科目和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，因此，可在“應(yīng)收及暫付款”科目下增設(shè)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”二級(jí)科目，并“在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂?。具體處理如下:

(一)例1會(huì)計(jì)處理(分錄均以萬(wàn)元作單位)

1.租入該系統(tǒng)時(shí)，最低租賃付款額現(xiàn)值為548萬(wàn)元①，高于其公允價(jià)值500萬(wàn)元，應(yīng)按500萬(wàn)元入賬:

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500

應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用 100

貸:應(yīng)付及暫存款600

2.每半年付租金100萬(wàn)元時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款100

貸:銀行存款 100

同時(shí)，

借:教育事業(yè)支出——利息費(fèi)用 16.67②

貸:應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用16.67

借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 83.33③)

貸:固定基金83.34

3.租期期滿，認(rèn)證資產(chǎn)所有權(quán)時(shí):

借:固定資產(chǎn)——專用設(shè)備500

貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500

(二)例2會(huì)計(jì)處理

由于涉及質(zhì)保金核算，應(yīng)在“應(yīng)付及暫存款”一級(jí)科目下設(shè)明細(xì)科目。

1.收到租賃公司給付500萬(wàn)元工程款時(shí):

借:銀行存款500

貸:應(yīng)付及暫存款——①代購(gòu)網(wǎng)絡(luò)工程款 500

2.支付開發(fā)商工程款500萬(wàn)元，并按5%扣留工程質(zhì)保金，待試運(yùn)行正常(一年)后支付:

借:應(yīng)付及暫存款——①代購(gòu)網(wǎng)絡(luò)工程款500

貸:應(yīng)付及暫存款——②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金 25

銀行存款 475

3.開發(fā)商按時(shí)交貨，并安裝、調(diào)試成功時(shí):

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500

應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用100

貸:應(yīng)付及暫存款——③應(yīng)付融資租賃款600

4.以后3年內(nèi)每半年支付租金時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款——③應(yīng)付融資租賃款 100

貸:銀行存款 100

(利息費(fèi)用攤銷及購(gòu)置費(fèi)確認(rèn)同上分錄2)

5.租期屆滿認(rèn)證所有權(quán)時(shí)，同例1分錄3。

6.系統(tǒng)工作正常，第二年退付開發(fā)商質(zhì)保金:

借:應(yīng)付及暫存款——②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金25

貸:銀行存款 25

(三)例3會(huì)計(jì)處理

與例1相比，不同之處在于增加了在建工程價(jià)值計(jì)量與確認(rèn)。

1.2005年租賃公司一次支付開發(fā)商6 000萬(wàn)元工程款時(shí)，高校不做會(huì)計(jì)處理。

2.2005年7月租賃開始日，最低租賃付款額現(xiàn)值為6 830萬(wàn)元④，高于資產(chǎn)的公允價(jià)值6 000萬(wàn)元，按6 000萬(wàn)元確認(rèn)在建工程價(jià)值。

借:固定資產(chǎn)——在建融資租入房屋及建筑物6 000

應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用1 512

貸:應(yīng)付及暫存款 7 512

3.2005年7月首付租金時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款 1 800

貸:銀行存款1 800

同時(shí)，借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購(gòu)置費(fèi)1 800

貸:固定基金1 800

4.剩余租金5 712萬(wàn)元從2006年初到2009年末，每半年末付租金714萬(wàn)元:

借:應(yīng)付及暫存款 714

貸:銀行存款714

同時(shí)，借:教育事業(yè)支出——利息費(fèi)用 189⑤

貸:應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用189

借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 525⑥

貸:固定基金 525

5.2006年末工程完工時(shí):

借:固定資產(chǎn)——融資租入房屋及建筑物6 000

貸:固定資產(chǎn)——在建融資租入房屋及建筑物6 000

6.期滿確認(rèn)所有權(quán)時(shí):

借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 6 000

貸:固定資產(chǎn)——融資租入房屋及建筑物6 000

(四)例4會(huì)計(jì)處理

該例中高校雖未充當(dāng)融資租賃承租人，但并不是無(wú)償?shù)?，因?yàn)樗艞壛撕贤?guī)定期內(nèi)對(duì)新資產(chǎn)的使用權(quán)及其收益權(quán)，因此會(huì)計(jì)處理中應(yīng)以此權(quán)利的損失計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值以及相關(guān)的費(fèi)用。

1.2005年租賃公司支付開發(fā)商6 000萬(wàn)元工程款，以及承租商按合同約定向租賃公司分期支付租金時(shí)，高校不做會(huì)計(jì)處理。

2.2006年末公寓投入使用日，最低租賃付款額現(xiàn)值為5 106萬(wàn)元⑦，低于資產(chǎn)的公允價(jià)值6 000萬(wàn)元，高校按5 106萬(wàn)元入賬。

借:固定資產(chǎn)——融資租入房屋及建筑物 5 106

應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用3 062

貸:應(yīng)付及暫存款——代收住宿費(fèi)8 168

3.高校首付開發(fā)商住宿費(fèi)時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款——代收住宿費(fèi) 1 000

貸:銀行存款 1 000

同時(shí)，借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 1 000

貸:固定基金1 000

4.從2007年開始，在以后8年內(nèi)每半年高校給付開發(fā)商住宿費(fèi)時(shí):

借:應(yīng)付及暫存款——代收住宿費(fèi)448

貸:銀行存款 448

同時(shí)，借:教育事業(yè)支出——利息費(fèi)用191.38⑧

貸:應(yīng)收及暫付款——未確認(rèn)融資費(fèi)用191.38

借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 256.62⑨

貸:固定基金 256.62

5.2014年末收回所有權(quán)及使用權(quán)時(shí):

借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 5 106

貸:固定基金——融資租入房屋及建筑物 5 106 ●

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