[摘要]本文通過對林木資產(chǎn)計量屬性的選擇進行論證，著力闡述、分析林木資產(chǎn)的計量選擇問題，進一步探討了在我國現(xiàn)有國情的基礎(chǔ)上，林業(yè)企業(yè)對林木資產(chǎn)計量的具體選擇模式，并提出了個人的看法。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前會計計量環(huán)境和條件下，多種計量屬性并存是我國林木資產(chǎn)計量的現(xiàn)實選擇。在現(xiàn)實條件下，林業(yè)企業(yè)應(yīng)該在對林木資產(chǎn)科學(xué)分類的基礎(chǔ)上，在客觀經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)上，具體問題具體分析，確立以歷史成本為主，以林木資產(chǎn)評估的公允價值為輔的計量模式。

[關(guān)鍵詞]林木資產(chǎn)；歷史成本；公允價值：計量

我國于2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，自2007年1月1日開始實施。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理進行了規(guī)范。顯然，林木屬于生物資產(chǎn)的界定范圍。林木資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成，所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或者控制，其成本能夠可靠計量的林木資源。

同時，該準(zhǔn)則根據(jù)我國的實際情況，明確了生物資產(chǎn)的計量采用歷史成本模式。關(guān)于林木資產(chǎn)的計量，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定：林木生物資產(chǎn)按郁閉(郁閉：林分中樹冠彼此互相接觸閉合的狀況。(簡明林業(yè)詞典，1980))成林前營造林木的實際成本進行初始計量。”有的學(xué)者傾向采用歷史成本法，代表有：楊淑宏、王亞明、柏連玉在《林木資產(chǎn)會計核算發(fā)展的歷史經(jīng)驗探討》中提出：“林木資產(chǎn)計價方法的選擇，必須堅持能夠用歷史成本計價的盡可能用歷史成本法，不具備歷史成本計價條件再考慮用其它方法，如重置成本法等?！睎|北林業(yè)大學(xué)的張德剛、徐琳在《森林資源資產(chǎn)會計的基本假設(shè)和核算原則》中提出：“在選擇林木資產(chǎn)入賬方法時，應(yīng)盡可能使用歷史成本法，只有在不具備歷史成本計價條件時才考慮其他方法，因為歷史成本計價法與其他方法相比具有無可比擬的優(yōu)點，而且自制資產(chǎn)按實際支出大小八賬，這是國際會計界通用的做法，森林資源資產(chǎn)也不應(yīng)例外?！庇械膶W(xué)者傾向采用公允價值法，代表有：劉維學(xué)在《林木資產(chǎn)會計核算需要解決的幾個問題》中指出：“現(xiàn)值法，按林木資產(chǎn)實際累計成本(包括從整地、植苗、補植、幼林撫育的直接成本加貸款利息及營林制造費用)并考慮物價上漲因素?！F(xiàn)值法比其他方法更為合理也易于操作?！痹郎现苍凇渡仲Y產(chǎn)的特殊性及其確認(rèn)與計量研究》中指出：“從森林資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，其價值的確認(rèn)與計量，應(yīng)以‘公允價值計量模式’取代‘歷史成本計量模式”’。

總之，在對林木生物資產(chǎn)進行計量的時候，目前國際上主要采用歷史成本和公允價值這兩種計量屬性。雖然我國剛剛制定生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，但是對于林木生物資產(chǎn)的計量到底應(yīng)采用何種計量屬性，理論界和實務(wù)界眾說不一。目前幾個制定農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的國家對林木生物資產(chǎn)的計量多是采用公允價值的計量屬性，但在我國現(xiàn)有的客觀條件下，林業(yè)企業(yè)不能盲目地選擇計量屬性，應(yīng)該充分利用歷史成本和公允價值各自的優(yōu)勢。發(fā)展適合我國國情的以歷史成本為主、公允價值為輔的二者結(jié)合的計量屬性。

一、林木資產(chǎn)計量模式的比較和分析

計量屬性是依據(jù)一定的規(guī)則對計量對象價值屬性的反映，可以用于計量的屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值以及未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值、公允價值等。事實上，對于林業(yè)企業(yè)而言，在實務(wù)中運用最多的是歷史成本和公允價值兩種屬性，下文就歷史成本與公允價值計量屬性做一個介紹。

(一)歷史成本計量與公允價值計量

1 歷史成本計量屬性。從FASB和IASB的定義都可以看出，歷史成本的特點是：發(fā)生的時點是資產(chǎn)取得當(dāng)時，即歷史時態(tài)下的成本。歷史成本是基于過去的真實交易形成的，同時當(dāng)資產(chǎn)按其歷史成本在資產(chǎn)負債表上確認(rèn)以后將不再作調(diào)整，這也是我們稱之為歷史成本的原因。

2 公允價值計量屬性。公允價值的概念是一個看似簡單、實則復(fù)雜且重要的問題。多年來，國內(nèi)外會計組織在有關(guān)會計準(zhǔn)則中對公允價值的概念都給出了一些大同小異的定義。都強調(diào)了以下幾個特點：(1)交易的價格必須是公允的。(2)公允價值是價值計量，而不是成本計量。(3)公允價值的取得依賴于市場。

從上面公允價值特點可以看出，存在可參考的、公平的市場交易成為確認(rèn)資產(chǎn)或者負債公允價值的關(guān)鍵。

(二)林木資產(chǎn)歷史成本計量模式評價

1 林木資產(chǎn)按歷史成本計量的優(yōu)點為：(1)具有客觀性。因為歷史成本是林木資產(chǎn)取得、培育和后續(xù)經(jīng)營中的實際支出，有合法的原始憑證為依據(jù)，能真實地反映經(jīng)濟活動的實際情況。(2)具有可驗證性。取得、培育和后續(xù)經(jīng)營的原始憑證是林木資產(chǎn)核算的依據(jù)，提供會計報表有憑有據(jù)，可以隨時進行驗證，也為審計人員審查會計報表提供了方便。(3)核算簡單，不受貨幣購買力變動的影響，歷史數(shù)據(jù)比較容易取得。

2 林木資產(chǎn)按歷史成本計量的不足：(1)對林木資產(chǎn)自然增值不予確認(rèn)、計量，會計信息相關(guān)性較差。林木資產(chǎn)具有其生物學(xué)特性，在正常情況下，通過不斷自然生長。價值不斷增值，對企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益、收益狀況都會產(chǎn)生影響。而歷史成本法下只對用材林、經(jīng)濟林、薪炭林遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值的計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。而對林木資產(chǎn)增值卻不予確認(rèn)、計量，最終導(dǎo)致所提供的林木資產(chǎn)信息不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營績效，從而導(dǎo)致會計信息相關(guān)性較差。(2)貨幣計量假設(shè)的限制。林木資產(chǎn)生產(chǎn)周期短則幾年，長則幾十年甚至上百年，必須要考慮貨幣時間價值和通貨膨脹對林木資產(chǎn)賬面價值的影響，而不僅是歷史投入的簡單積累。(3)林木資產(chǎn)處置時的收入與實質(zhì)成本不配比。林木資產(chǎn)是將長期累計的營林成本計入林木資產(chǎn)賬戶，在林木資產(chǎn)收獲、出售時，以市價計量的收入與累計的林木資產(chǎn)賬面價值配比計算出收益。以累計十幾年、幾十年的林木資產(chǎn)價值與現(xiàn)實價值計量的收入相配比，不能提供具有相關(guān)性的會計收益信息。

(三)林木資產(chǎn)按公允價值計量模式的評價

1 林木資產(chǎn)公允價值計量的優(yōu)點：(1)符合相關(guān)性原則。由于按林木資產(chǎn)所在地公開活躍的交易市場來對該項目真實價值進行估計，能夠反映林木資產(chǎn)現(xiàn)時的價值，也解決了林木資產(chǎn)自然增值入賬和貨幣幣值變動的問題。(2)提供的財務(wù)信息能更好地為使用者服務(wù)。公允價值與歷史成本相比，能較確切地反映企業(yè)現(xiàn)時的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的風(fēng)險，能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營決策提供更有力的支持。

2 林木資產(chǎn)按公允價值計量的缺點：(1)信息的可靠性差。公允價值計量是以所在地有活躍的交易市場為前提條件，所選取的價格不是本身進行交易形成的，而是建立在所在地有完美的活躍市場的假定上，以虛擬的交易為基礎(chǔ)，不可避免地會加入企業(yè)管理者或會計人員的個人主觀判斷，難以滿足會計信息可靠性的要求。(2)公允價值計量的實際操作難度大。雖然確定公允價值時某些會計要素或會計事項可以通過公開活躍的市場確定，但仍可能有些會計要素或會計事項的確定存在很大難度，還需要人為主觀的判斷。如市場發(fā)展不完善或無公開活躍的市場，則根本無法確定公允價值，使計量的操作面臨很大困難。

二、我國林木資產(chǎn)計量模式的現(xiàn)實選擇

我國市場經(jīng)濟體制建立不久。農(nóng)林產(chǎn)品受體制、政策和傳統(tǒng)因素的影響，根本未形成活躍的市場，加上會計從業(yè)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)和業(yè)務(wù)水平不高，準(zhǔn)則規(guī)定的價值計量選擇性可能會被人不當(dāng)利用，使會計信息失真。因此，在未來一定時期內(nèi)林木資產(chǎn)根本無法用公允價值進行計量，而歷史成本在林木資產(chǎn)價值計量上的局限性又需要加以改變。同時，由于林木生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一個類型。除具有一般資產(chǎn)的共性外。還具有其他資產(chǎn)所不具備的特殊性，這些特性主要包括：林木資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力；林木生物資產(chǎn)具有周期性；林木資產(chǎn)的外部性等特殊的資產(chǎn)有別于其他資產(chǎn)，這些都對會計計量產(chǎn)生了巨大而深刻的影響。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，應(yīng)該仍以歷史成本計量林木資產(chǎn)的價值，但同時對林木資產(chǎn)的現(xiàn)實價值進行估價，在輔助賬簿中登記并在會計報表附注中披露，為進一步發(fā)展和引入公允價值模式做鋪墊。

三、對我國林木生物資產(chǎn)計量的展望

(一)隨著我國經(jīng)濟和資本市場的發(fā)展，我國將逐步完善對林木生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量

在對生物資產(chǎn)科學(xué)劃分的基礎(chǔ)上。全面實現(xiàn)對林木生物資產(chǎn)的公允價值的計量。我國在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價值進行計量的情況。可以說，我國目前對于生物資產(chǎn)的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”的，只是在現(xiàn)實條件的限制下，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著林業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善、林業(yè)會計從業(yè)人員素質(zhì)的提高等方面的不斷完善，以公允價值模式為主來對林木生物資產(chǎn)進行計量將成為發(fā)展趨勢，必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

(二)會計準(zhǔn)則趨同的需要

在國際會計趨同的今天，各國會計準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，概念基礎(chǔ)不一致將給會計準(zhǔn)則和會計國際化帶來諸多障礙。我國已經(jīng)加入WTO，成為世貿(mào)組織的一個重要成員，我國經(jīng)濟也逐漸融入世界經(jīng)濟的大潮中，會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的基本概念和原則等應(yīng)該與國際慣例相協(xié)調(diào)。多屬性的會計計量模式考慮了我國目前的現(xiàn)實狀況，將受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合作為會計目標(biāo)，在可靠性的前提下，選擇最相關(guān)的信息，保證了會計信息的真實、有用。同時，在歷史成本計量的基礎(chǔ)上還要兼顧現(xiàn)值等其他的計量屬性，以便于同國際會計接軌，促進我國經(jīng)濟國際化的進程，為我國的會計國際化做好準(zhǔn)備。

(三)加強教育。提高會計人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平

計量模式的改革不是一蹴而就的，在注重理論發(fā)展和實踐應(yīng)用的同時，也必須注重會計人員素質(zhì)的提高。沒有高素質(zhì)的會計人員，公允價值也不可能得到合理的估計和很好的運用。在當(dāng)今全球經(jīng)濟趨于一體化的過程中，會不斷地涌現(xiàn)出諸多的新生事物，多屬性會計計量模式的出現(xiàn)也正是順應(yīng)金融工具創(chuàng)新產(chǎn)生的。因此，要在我國推廣公允計量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念，懂理論、會實務(wù)、職業(yè)道德高尚的會計人員，這是使用雙重會計計量模式的必備條件，也是降低會計計量成本、為使用公允價值掃清障礙的需要。