[摘要]筆者通過比較中美兩國的注冊會計師民事責(zé)任體系，發(fā)現(xiàn)我國在會計師事務(wù)所的主要組織形式、民間審計的監(jiān)管方式、“利害關(guān)系人”的界定、證券民事訴訟方式以及對注冊會計師不當(dāng)行為的懲罰力度等方面存在缺陷。在此基礎(chǔ)上，建議將有限責(zé)任形式事務(wù)所改為特殊的普通合伙形式；強(qiáng)化政府監(jiān)管和行業(yè)自律；加大存在重大過失責(zé)任的注冊會計師的責(zé)任承擔(dān)；引入集團(tuán)訴訟方式；加大違規(guī)懲罰力度。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師；民事責(zé)任；比較；建議

注冊會計師民事法律責(zé)任是指注冊會計師因違反法定義務(wù)或約定義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事法律后果。注冊會計師民事法律責(zé)任體系是一個廣泛涉及注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式、會計師事務(wù)所組織形式、歸責(zé)原則、“利害關(guān)系人”的界定、民事訴訟方式、違規(guī)懲罰力度等多種制度安排的綜合體系。雖然最高法院2007年6月發(fā)布實施《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，在注冊會計師民事責(zé)任方面作出了一系列新的規(guī)定，但筆者通過注冊會計師民事法律責(zé)任的中美比較，發(fā)現(xiàn)我國在諸多方面仍然存在缺陷，需要結(jié)合我國國情加以改進(jìn)。

一、影響注冊會計師民事法律貴任的主要因素

(一)會計師事務(wù)所的組織形式

會計師事務(wù)所有獨(dú)資、普通合伙、有限責(zé)任合伙、公司等多種組織形式。事務(wù)所的組織形式不同，事務(wù)所及其注冊會計師需要承擔(dān)的法律責(zé)任就不同。獨(dú)資和合伙的事務(wù)所屬于非法人實體，本身不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，事務(wù)所經(jīng)營失敗帶來的風(fēng)險需要由投資人或合伙人共同承擔(dān)，所以獨(dú)資事務(wù)所的投資人對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，合伙事務(wù)所的合伙人對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人僅對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，對其他合伙人或未在其監(jiān)督或控制下的合伙代表人在從事合伙業(yè)務(wù)過程中的過錯、不作為、疏忽或瀆職行為引起的合伙債務(wù)或責(zé)任不承擔(dān)責(zé)任。公司制事務(wù)所是獨(dú)立法人實體，能夠?qū)⑼顿Y者個人資產(chǎn)和公司資產(chǎn)有效區(qū)分開來，所以公司以其全部資產(chǎn)為限對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，投資者以其出資額為限對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

(二)行業(yè)監(jiān)管模式

監(jiān)管模式不同，對會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)控檢查的機(jī)制不同，注冊會計師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率就不同，進(jìn)而注冊會計師民事法律懲罰機(jī)制威懾力的大小也就不同。在行業(yè)自律監(jiān)管模式下，注冊會計師微觀層面的事務(wù)如資格認(rèn)定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則和職業(yè)道德規(guī)范的制定以及對這些規(guī)則執(zhí)行情況的監(jiān)督等均由行業(yè)自律組織來實施，政府不加干預(yù)。這種模式往往會導(dǎo)致行業(yè)利益高于公眾利益，缺乏實質(zhì)上的監(jiān)督。在政府監(jiān)管模式下，由政府對注冊會計師行業(yè)管理的微觀層面的事務(wù)實施控制，政府與注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織之間是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織章程需由政府批準(zhǔn)，某些職業(yè)服務(wù)的定價由政府管理或制定。這種模式下，監(jiān)管的權(quán)威性和注冊會計師行業(yè)的獨(dú)立性都較強(qiáng)，而且公眾利益和國家利益往往高于行業(yè)利益。在獨(dú)立監(jiān)管模式下，政府部門根據(jù)法律的要求將監(jiān)管權(quán)委托給一個既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于注冊會計師行業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)，這個機(jī)構(gòu)是一個民間組織。而不是政府部門，也不是行業(yè)協(xié)會，它往往要接受某一政府部門的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。為了保持第三方機(jī)構(gòu)的獨(dú)立地位，往往通過立法明確規(guī)定其經(jīng)費(fèi)來源、組織機(jī)構(gòu)、構(gòu)成人員以及一些相關(guān)的運(yùn)行機(jī)制。這種模式有利于在行業(yè)利益和公眾利益之間尋找平衡。

(三)“利害關(guān)系人”的界定

利害關(guān)系人的界定同樣是影響注冊會計師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率的一個重要因素，它直接關(guān)系到注冊會計師需要對哪些“利害關(guān)系人”承擔(dān)法律責(zé)任，誰有權(quán)對注冊會計師的不當(dāng)行為提起訴訟，決定了不當(dāng)行為曝光可能性的大小。如果將“利害關(guān)系人”界定為“已知第三人”，則屬于適用了較輕的民事法律責(zé)任；如果將“利害關(guān)系人”界定為“所有可合理預(yù)見的第三人”，則屬于適用了較重的民事法律責(zé)任；如果將“利害關(guān)系人”界定為“可預(yù)見的第三人”，則適用民事法律責(zé)任的輕重程度介于前二者之間。

(四)訴訟方式

訴訟方式有單獨(dú)訴訟、共同訴訟和集團(tuán)訴訟之分。訴訟方式不同，涉及注冊會計師不當(dāng)行為提起民事賠償?shù)脑嫒藬?shù)就不同，注冊會計師不當(dāng)行為被處罰的概率也就不同。單獨(dú)訴訟是指原告方和被告方都只有一個人的一對一關(guān)系的訴訟。共同訴訟是指原告方或被告方或者原、被告雙方均是兩個或者兩個以上的多數(shù)人的訴訟。共同訴訟人是利益相關(guān)、一致的團(tuán)體。集團(tuán)訴訟是指一個或數(shù)個代表人，為了集團(tuán)成員全體的共同的利益，代表全體集團(tuán)成員提起的訴訟。集團(tuán)訴訟規(guī)定法院公告期間沒有明確申請排除于集團(tuán)之外的，視為參加訴訟。法院對集團(tuán)所作的判決，不僅對直接參加訴訟的集團(tuán)具有約束力。而且對那些沒有參加訴訟的主體，甚至對那些沒有預(yù)料到的相關(guān)主體，也具有約束力。顯然，集團(tuán)訴訟方式下提起民事賠償?shù)脑嫒藬?shù)最多，可以加大違法成本，阻卻證券欺詐。

(五)懲罰力度

對注冊會計師不當(dāng)行為懲罰力度的大小不僅直接關(guān)系到利害關(guān)系人的損失能否得到相應(yīng)的補(bǔ)償，而且關(guān)系到注冊會計師違法成本的大小，以及注冊會計師民事法律懲罰機(jī)制的威懾力。如果選擇較重的懲罰力度，則可以殺一儆百，讓那些試圖以身試法者望而卻步；如果選擇較輕的懲罰力度，即使注冊會計師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率和被處罰的概率很高，那也只是“高高舉起，輕輕放下”，那些不惜一切代價攫取個人利益的注冊會計師難免會頻頻挺身試法。

二、中美注冊會計師民事法律責(zé)任相關(guān)制度選擇的比較

(一)會計師事務(wù)所的組織形式

美國會計師事務(wù)所雖然有獨(dú)資、普通合伙、有限責(zé)任合伙、有限責(zé)任公司、專業(yè)服務(wù)公司、股份有限公司等多種形式，但總體而言，以合伙制為主。而且據(jù)調(diào)查，美國有30％以上的會計師事務(wù)所選擇的是有限責(zé)任合伙型。

我國的會計師事務(wù)所90％以上都是有限責(zé)任公司制。這種形式的會計師事務(wù)所只承擔(dān)有限責(zé)任，不論事務(wù)所出現(xiàn)多大的問題。事務(wù)所成員只將其出資額作為賠償?shù)拙€，即使鋃鐺入獄，也能后顧無憂，明顯成為會計師事務(wù)所逃避法律責(zé)任的有利工具。而在美國，由于這種形式的事務(wù)所信譽(yù)度不高，現(xiàn)在很少被采用。

(二)監(jiān)管方式

美國在安然事件爆發(fā)后，根據(jù)《薩班斯——奧克斯利法案》的規(guī)定成立了上市公司會計監(jiān)督委員會。負(fù)責(zé)監(jiān)管上市公司審計，檢查、調(diào)查和處罰審計上市公司的會計師事務(wù)所和注冊會計師，美國注冊會計師監(jiān)管體制由原來的行業(yè)自律為主過渡到政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主，加大了監(jiān)管力度。

我國目前雖然實施的是政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式，但在實際運(yùn)行中，中注協(xié)不想脫離財政部門，也不想將原財政部門委托行使的行政權(quán)力歸還給財政部門，財政部門由于受到人力等原因的限制，仍然依賴于注協(xié)的管理。從形式上看，注協(xié)的行政管理職能被剝離，成為真正的行業(yè)自律性組織，而實際上，其作為財政部門下屬差額預(yù)算撥款單位的實質(zhì)并未改變，獨(dú)立性難以得到保障。加之政府部門多頭監(jiān)管、相互推諉等現(xiàn)象的存在，監(jiān)管不到位的缺陷明顯存在。

(三)“利害關(guān)系人”的界定

美國法律關(guān)于“利害關(guān)系人”的界定經(jīng)歷了一個變化的過程，由最初的堅守合同相對性原則而拒不承認(rèn)對第三人的民事賠償責(zé)任，發(fā)展至需要對“已知第三人”承擔(dān)責(zé)任，再發(fā)展至對任何“可以合理預(yù)見的第三人”承擔(dān)責(zé)任。時至20世紀(jì)90年代，又重新回歸到“已知第三人”標(biāo)準(zhǔn)。

我國《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》明確規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對所有合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位的責(zé)任i會計師事務(wù)所僅應(yīng)當(dāng)對其過錯及其過錯程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。通過以過錯程度為基礎(chǔ)的比例責(zé)任以及相應(yīng)的責(zé)任順位來認(rèn)定會計師事務(wù)所及相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任問題。

(四)訴訟方式

在涉及證券市場民事侵權(quán)案件時，美國允許采用集團(tuán)訴訟方式。不論投資者是否明示主張訴訟權(quán)利，只要不明示放棄。訴訟代表人和律師應(yīng)將其納入原告范圍。只有在規(guī)定時間內(nèi)明示不加入訴訟的，法院才根據(jù)“選擇退出規(guī)則”將其排除在訴訟之外。集團(tuán)訴訟判決直接擴(kuò)張于未明示把自己排除于集團(tuán)之外的成員。

我國規(guī)定，虛假陳述證券民事賠償?shù)脑婵梢赃x擇單獨(dú)訴訟或者共同訴訟方式提起訴訟。共同訴訟屬于由代表人進(jìn)行的訴訟。代表人訴訟行為對其所代表的當(dāng)事人發(fā)生效力，沒有采取明示授權(quán)方式加入共同訴訟的投資者，即使因虛假陳述導(dǎo)致其股價損失，也不能享有共同訴訟間接原告的地位，判決、裁定的結(jié)果不能對其自然擴(kuò)張適用。只有在權(quán)利人獨(dú)立提起訴訟后，人民法院才裁定適用對群體訴訟的判決和裁定。

(五)懲罰力度

從美國注冊會計師法律責(zé)任的演變歷程看，較重的懲罰力度始終是美國法律所遵從的規(guī)則，敗訴的被告注冊會計師不僅耍補(bǔ)償原告遭受的損失，還要支付3－5倍的懲罰性罰款。

我國在對注冊會計師不當(dāng)行為的處罰上一直以來都是重刑事和行政責(zé)任，輕民事責(zé)任。雖然2007年6月最高法院發(fā)布實施的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中取消了訴訟前置程序，實施了舉證責(zé)任倒置。但是在對敗訴的注冊會計師不當(dāng)行為的懲罰性處罰方面，并沒有任何新的舉措。

三、改革我國注冊會計師民事責(zé)任體系的建議

美國不論是從公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度看，還是從注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史及法律規(guī)范的健全程度看，與我國相比都明顯存在優(yōu)勢。但是美國的注冊會計師民事法律責(zé)任體系恰恰選擇了比較嚴(yán)厲的制度安排。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過近30年的發(fā)展，雖然成績不可否認(rèn)，但在法律法規(guī)、監(jiān)管及注冊會計師行業(yè)本身的健康狀態(tài)方面仍然存在諸多缺陷。況且，我國公司治理結(jié)構(gòu)中“一股獨(dú)大”、“大股東占資”等問題時有發(fā)生，更應(yīng)該選擇較嚴(yán)厲的民事法律責(zé)任制度。鑒于此，筆者建議：

(一)在會計師事務(wù)所組織形式的選擇上，目前應(yīng)該以特殊的普通合伙制為主

這種形式的事務(wù)所類似于美國的有限責(zé)任合伙，在債務(wù)責(zé)任的承擔(dān)上，如果一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)。以合伙企業(yè)財產(chǎn)對外承擔(dān)責(zé)任后，該合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議的約定對給合伙企業(yè)造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

(二)真正做到政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔

加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，一方面需要從明確政府監(jiān)管主體、加強(qiáng)監(jiān)管人員的培訓(xùn)和考試選拔、建立監(jiān)管主體的責(zé)任追究機(jī)制、強(qiáng)化社會監(jiān)督的作用等方面人手加強(qiáng)政府監(jiān)管；另一方面需要從機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)劃分、內(nèi)部管理等方面入手加強(qiáng)行業(yè)自律管理，真正做到以政府監(jiān)管為主、以行業(yè)自律為輔。

(三)加大存在重大過失責(zé)任的注冊會計師的責(zé)任承擔(dān)

在對待注冊會計師給“利害關(guān)系人”造成的損失的賠償界定方面，鑒于注冊會計師的社會公共監(jiān)督的“經(jīng)濟(jì)警察”功能及其侵權(quán)責(zé)任的特殊性，對于注冊會計師因沒有保持最起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在平等重大過失造成的損失，對已知第三人和預(yù)見第三人應(yīng)與被審計單位共同承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。對可合理預(yù)見第三人按責(zé)任程度比例承擔(dān)賠償責(zé)任。

(四)引入集團(tuán)訴訟

從證券市場群體性民事訴訟的效益性、公平性以及對欺詐行為的嚇阻性分析，美國式集團(tuán)訴訟應(yīng)是我國證券民事群體性訴訟的發(fā)展方向。集團(tuán)訴訟能形成有效化解社會矛盾、維護(hù)社會穩(wěn)定的機(jī)制，加大違法成本，阻卻證券欺詐，產(chǎn)生訴訟的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。

(五)加大對注冊會計師不當(dāng)行為的懲罰力度

這些行為一旦確認(rèn)，不僅要讓敗訴的被告注冊會計師補(bǔ)償原告遭受的損失，還要根據(jù)情節(jié)的輕重，要求其支付巨額的懲罰性罰款，加大違規(guī)成本。