[摘要]軍事物流作為一種綜合性的軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)解決如何有效利用資源，并使其發(fā)揮最大效用提供有效的管理模式，已成為當(dāng)前形勢(shì)下軍隊(duì)各部門重點(diǎn)研究的內(nèi)容、本文對(duì)物流成本核算的會(huì)計(jì)體系構(gòu)建問(wèn)題進(jìn)行了論述。主要包括：軍事物流成本核算的概念、建立軍事物流成本核算體系的意義、軍事物流成本的計(jì)算范圍和軍事物流成本會(huì)計(jì)核算的方法。

[關(guān)鍵詞]事；物流；成本；會(huì)計(jì)；核算

軍事物流首先追求的是軍事效益，但在這個(gè)前提下也不能放棄經(jīng)濟(jì)效益。軍隊(duì)建設(shè)供求矛盾日益尖銳，軍事物流管理必須引入系統(tǒng)化、一體化的先進(jìn)思想，促進(jìn)物資保障各環(huán)節(jié)的軍事后勤管理變革。我軍現(xiàn)行的財(cái)務(wù)核算體制不能反映軍事物流成本的全貌，這就需要我們對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)體制進(jìn)行改造，構(gòu)建物流成本核算的會(huì)計(jì)體系。

一、軍事物流成本核算的概念

軍事物流“是指物資經(jīng)由采集、運(yùn)輸、包裝、加工(生產(chǎn))、倉(cāng)儲(chǔ)、供應(yīng)等環(huán)節(jié)，最終抵達(dá)部隊(duì)(用戶)而被消耗，從而實(shí)現(xiàn)其空間(或者與歸屬一并)轉(zhuǎn)移的全過(guò)程。所謂“軍事物流成本”，是研究軍事物流的成本，是為了取得某些財(cái)產(chǎn)(如物料、商品)或服務(wù)而“犧牲”的某些“經(jīng)濟(jì)資源”，這些經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值通常以貨幣來(lái)計(jì)量。

軍事物流成本核算是根據(jù)已經(jīng)確定的軍事物流成本計(jì)算對(duì)象，采用相適應(yīng)的成本計(jì)算方法，按規(guī)定的成本項(xiàng)目，通過(guò)一系列的物流費(fèi)用匯集與分配，從而計(jì)算出各軍事物流活動(dòng)成本的實(shí)際成本和單位成本。通過(guò)物流成本計(jì)算，可以如實(shí)反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的實(shí)際耗費(fèi)。同時(shí)，它也是對(duì)各種活動(dòng)費(fèi)用實(shí)際支出的控制過(guò)程。

二、建立軍事物流成本核算體系的意義

(一)成本核算是軍事物流管理的前提和基礎(chǔ)

嚴(yán)格地說(shuō)，成本核算并不屬于成本管理的范疇，但它卻是成本管理的前提和基礎(chǔ)。在企業(yè)早期的生產(chǎn)與交換活動(dòng)中，成本核算只是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)附帶職能。隨著社會(huì)生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)成本管理的弊病日益顯現(xiàn)，如成本信息滯后、成本信息不夠準(zhǔn)確、未能考慮整體戰(zhàn)略決策的需要等。在此情況下，一種新的成本管理思想“戰(zhàn)略成本管理”應(yīng)運(yùn)而生。軍事物流成本管理并不是去管理“物流成本”，而是通過(guò)“物流成本”(即我們所能夠感知到的成本，如某種物流活動(dòng)的資金耗費(fèi)等)去管理軍事物流活動(dòng)，通過(guò)之前計(jì)量出來(lái)的物流成本的各種指標(biāo)(包括量化指標(biāo)和非量化指標(biāo))，并以此為參考依據(jù)，采用各種手段協(xié)調(diào)、控制軍事物流的運(yùn)作與管理，以降低軍事物流成本，提高軍事物流活動(dòng)的軍事經(jīng)濟(jì)效益。

(二)物流成本“冰山”亟待解決

日本早稻田大學(xué)教授西澤修提出，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法都不能掌握物流費(fèi)用的實(shí)際情況，人們對(duì)物流費(fèi)用的了解尚是一片空白，甚至有很大的虛假性，他把這種情況比喻成“物流冰山”。沉在水面以下的是我們看不到的黑色區(qū)域。只有對(duì)物流成本進(jìn)行全面計(jì)算，才能夠解釋清楚混淆在其他費(fèi)用中的部分物流成本。據(jù)世界銀行估計(jì)，我國(guó)物流成本占GDP的比例在20％左右，而世界發(fā)達(dá)國(guó)家則在10％以下，可見，我國(guó)的物流成本下降空間十分巨大。我軍近年來(lái)已經(jīng)逐步認(rèn)識(shí)到降低物流成本的巨大空間，各個(gè)職能部門也采取了相應(yīng)的方式來(lái)降低物流成本，然而至今沒有一個(gè)統(tǒng)一的核算方法，致使隱蔽在各個(gè)環(huán)節(jié)中的物流費(fèi)用無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，這正是亟待解決的問(wèn)題。

(三)保證物流活動(dòng)的連續(xù)性

物流系統(tǒng)是一個(gè)龐大而復(fù)雜的系統(tǒng)，要對(duì)它進(jìn)行優(yōu)化，需要借助于先進(jìn)的管理方法和管理手段。物流過(guò)程是一個(gè)創(chuàng)造時(shí)間價(jià)值和空間價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程，為使其能夠提供最佳的價(jià)值效能，就必須保證物流各個(gè)環(huán)節(jié)的合理化和物流過(guò)程的迅速、通暢。所謂“知己知彼、百戰(zhàn)不殆”，不能準(zhǔn)確核算物流成本，又如何制定相關(guān)措施降低物流成本呢?可見，物流成本核算是實(shí)現(xiàn)物流優(yōu)化管理的重要手段，也是軍事物流活動(dòng)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。新的戰(zhàn)爭(zhēng)形態(tài)對(duì)物資儲(chǔ)備和調(diào)運(yùn)的依賴性更強(qiáng)，面對(duì)信息化戰(zhàn)爭(zhēng)的挑戰(zhàn)，軍事物資的變化必然是全方位的，也是比較長(zhǎng)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。如果不能有效解決物流成本核算問(wèn)題，那么其他的物流管理活動(dòng)也就無(wú)從談起?？梢哉f(shuō)，沒有物流成本核算作依據(jù)，其他的物流活動(dòng)就像失去了眼睛，只能是“瞎子摸象”，盲目發(fā)展?？v觀軍事物流的歷史，軍事物流活動(dòng)的基本動(dòng)力是軍事行動(dòng)所造成的物資消耗?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)應(yīng)用于軍事物流領(lǐng)域，引起了物流實(shí)踐活動(dòng)的深刻變化，勢(shì)必也隨之引發(fā)物流管理發(fā)生深刻變化。早日實(shí)現(xiàn)軍事物流成本統(tǒng)一管理模式、降低物資流通費(fèi)用、提高保障效益，已成為我軍后勤建設(shè)的必然選擇。

三、軍事物流成本的計(jì)算范圍

目前，我軍還沒有一套系統(tǒng)的軍事物流成本的核算方法。本文根據(jù)我軍物資管理的特點(diǎn)，借鑒日本“物流成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”中物流成本的計(jì)算方法，按支付形態(tài)的不同分類將軍事物流成本從各個(gè)相關(guān)科目中抽出，并進(jìn)行計(jì)算。

(一)材料費(fèi)

材料費(fèi)是由物流消耗產(chǎn)生的費(fèi)用。直接材料費(fèi)可以通過(guò)用各種材料的實(shí)際消耗量乘以實(shí)際的購(gòu)進(jìn)價(jià)格來(lái)計(jì)算。材料的實(shí)際消耗可以按物流成本計(jì)算期末統(tǒng)計(jì)的材料支出數(shù)量計(jì)算，在難以通過(guò)材料支出單據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，也可以采用盤存計(jì)算法。材料的購(gòu)進(jìn)價(jià)格應(yīng)該包括材料的購(gòu)買費(fèi)、進(jìn)貨運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、關(guān)稅等。

(二)人工費(fèi)

人工費(fèi)是指對(duì)軍事物流活動(dòng)中消耗的勞務(wù)所支付的費(fèi)用。物流人工費(fèi)的范圍包括干部、士官、職工以及外雇支付工資人員的報(bào)酬(包括工資、獎(jiǎng)金、其他補(bǔ)貼)的總額、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、教育培訓(xùn)費(fèi)及其他。

計(jì)算人工費(fèi)的本期實(shí)際支付額時(shí)，報(bào)酬總額按計(jì)算期內(nèi)支付該從事物流活動(dòng)人員的報(bào)酬總額或單位的平均報(bào)酬額來(lái)計(jì)算。其他費(fèi)用如勞保費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、教育培訓(xùn)費(fèi)等都需要從各項(xiàng)費(fèi)用中抽取出來(lái)，但當(dāng)實(shí)際費(fèi)用難以抽出時(shí)，也可以按從事軍事物流活動(dòng)的人員人數(shù)比例分?jǐn)偟轿锪鞒杀局小?/p>

(三)公益費(fèi)

公益費(fèi)是指公用事業(yè)所提供的公益服務(wù)(自來(lái)水、電、煤氣、取暖、綠化等)支付的費(fèi)用。嚴(yán)格地講，每一物流設(shè)施都應(yīng)該安裝計(jì)數(shù)表直接計(jì)費(fèi)，但對(duì)沒有安裝計(jì)量?jī)x器的單位，這部分費(fèi)用可以從單位支出的公益費(fèi)中按物流設(shè)施的面積和物流人員的比例計(jì)算得出。

(四)維護(hù)費(fèi)

維護(hù)費(fèi)是指土地、建筑物、機(jī)械設(shè)備、車輛、船舶、搬運(yùn)工具、器具備件等固定資產(chǎn)的使用、運(yùn)轉(zhuǎn)和維修保養(yǎng)所產(chǎn)生的費(fèi)用。對(duì)于經(jīng)過(guò)多個(gè)期間統(tǒng)一支付的費(fèi)用如租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，可以按期間分?jǐn)傆?jì)入本期相應(yīng)的費(fèi)用中。對(duì)于物流業(yè)務(wù)中可以按業(yè)務(wù)量或物流設(shè)施來(lái)掌握和直接計(jì)算的物流費(fèi)，在可能的范圍內(nèi)可以直接計(jì)算出來(lái)。對(duì)于不能直接計(jì)算的，可按建筑面積和設(shè)備金額分?jǐn)偂?/p>

(五)管理費(fèi)

包括差旅費(fèi)、交通費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、書報(bào)資料費(fèi)等。使用目的明確的可直接計(jì)入物流成本，不能直接計(jì)入的可按人員數(shù)量比例或設(shè)備比例分?jǐn)偂?/p>

(六)委托物流費(fèi)

包括托運(yùn)費(fèi)、市內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)、支付運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、保管費(fèi)和出入庫(kù)費(fèi)、委托物流加工費(fèi)等。根據(jù)本期實(shí)際發(fā)生額計(jì)算，間接委托費(fèi)用可以按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偂?/p>

(七)外部單位支付的物流費(fèi)用

其他企業(yè)(單位)支付的物流費(fèi)雖然不是由本級(jí)(單位)支付的，但對(duì)購(gòu)進(jìn)的物資來(lái)說(shuō)，實(shí)際上從產(chǎn)地到目的地的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等物流費(fèi)用包含進(jìn)了物資的進(jìn)價(jià)中，如果是直接提貨方式，這部分物流費(fèi)顯然是本級(jí)(部門)支付的。因此，應(yīng)該把外部企業(yè)(單位)支付的物流費(fèi)用計(jì)入物流成本，在計(jì)算時(shí)必須依靠估計(jì)費(fèi)用單價(jià)，但當(dāng)本級(jí)有與此相當(dāng)?shù)奈锪髻M(fèi)時(shí)，照此計(jì)算。

四、軍事物流成本會(huì)計(jì)核算的方法

(一)軍事物流成本會(huì)計(jì)核算的方法

軍事物流成本會(huì)計(jì)核算的方法是指通過(guò)憑證、賬戶、報(bào)表對(duì)物流耗費(fèi)予以連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄、計(jì)算和報(bào)告的方法。具體包括兩種形式：

1 雙軌制方式，即把物流成本核算與其他成本核算截然分開。單獨(dú)建立物流成本核算的憑證、賬戶、報(bào)表體系。在單獨(dú)核算形式下，物流成本的內(nèi)容在傳統(tǒng)成本核算和物流成本核算中得到雙重發(fā)映。這些物流成本賬戶不納入現(xiàn)行成本核算的賬戶體系，對(duì)現(xiàn)行成本核算來(lái)說(shuō)，是一種賬外核算，具有輔助記錄的性質(zhì)。

2 單軌制方式，即物流成本核算與現(xiàn)行的其他成本核算如物資成本核算、責(zé)任成本核算、變動(dòng)成本核算等結(jié)合進(jìn)行，建立一套能提供多種成本信息的共同的憑證、賬戶、報(bào)表核算體系。運(yùn)用會(huì)計(jì)方式進(jìn)行物流成本核算時(shí)，提供的成本信息比較系統(tǒng)、全面、連續(xù)，且準(zhǔn)確、真實(shí)，這就要對(duì)現(xiàn)有的憑證、賬戶、報(bào)表體系進(jìn)行較大的改革，需要對(duì)某些憑證、賬戶、報(bào)表內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整。這種結(jié)合無(wú)疑比較困難，但也是可以實(shí)現(xiàn)的。

根據(jù)軍事物流發(fā)展?fàn)顩r來(lái)看，一步到位推行單軌制困難較大。目前應(yīng)該選擇雙軌制的方式，既能計(jì)算出物流成本的真實(shí)狀況，又符合目前的我軍物流成本管理現(xiàn)狀。物流成本核算的最終目的是為物流成本管理提供數(shù)據(jù)，從現(xiàn)代物流的發(fā)展方向看，物流管理遲早要納入現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，成為財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。

(二)賬務(wù)處理

1 賬戶設(shè)置。一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)該設(shè)置軍事物流成本總賬，核算軍隊(duì)各級(jí)、各部門發(fā)生的全部軍事物流成本。同時(shí)，按軍事物流范圍設(shè)置供應(yīng)、倉(cāng)儲(chǔ)、分配、退貨、廢棄物流成本二級(jí)賬。在各二級(jí)賬下按物流功能設(shè)置運(yùn)輸費(fèi)、保管費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、加工費(fèi)、物流管理費(fèi)三級(jí)賬，并按費(fèi)用支付形態(tài)設(shè)置專欄。

2 會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。對(duì)于現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)反映、能夠按實(shí)際發(fā)生額分離的但分散于各科目的物流費(fèi)用，如計(jì)入庫(kù)存物資中的對(duì)外支付的材料市內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸部門的運(yùn)輸費(fèi)用、材料物資盤虧損失；列入生活費(fèi)中的物流人員工資及福利費(fèi)；列入事業(yè)費(fèi)中的物流固定資產(chǎn)的修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等等，采取直接抽取的方法。對(duì)于不能直接從現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目中分離的軍事物流成本項(xiàng)目，如取暖費(fèi)，可按建筑面積分?jǐn)偟鹊?。在?huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，先按照會(huì)計(jì)制度的要求編制憑證、登記賬簿、進(jìn)行正常成本核算，然后據(jù)此憑證登記相關(guān)的物流成本輔助賬，進(jìn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)的物流成本核算。

例1，某倉(cāng)庫(kù)購(gòu)進(jìn)藥品一批，貨款共計(jì)5500元，其中藥品買價(jià)5000元，以銀行存款支付，運(yùn)費(fèi)500元，以現(xiàn)金支付。根據(jù)這項(xiàng)業(yè)務(wù)作如下分錄：

借：庫(kù)存物資——本級(jí)自籌——衛(wèi)生物資 5000

貸：銀行存款 5000

借：衛(wèi)生事業(yè)費(fèi)(直接支出)——物流成本——進(jìn)貨運(yùn)雜費(fèi)500

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 500

為了清晰明了，上例省略了維持性經(jīng)費(fèi)、建設(shè)性經(jīng)費(fèi)、代管經(jīng)費(fèi)等一級(jí)科目。經(jīng)過(guò)這樣的業(yè)務(wù)處理，物流成本可以實(shí)現(xiàn)從其他會(huì)計(jì)科目分離出來(lái)的目的。

3寺日表生成。軍隊(duì)物流成本計(jì)算表根據(jù)本級(jí)單位賬簿資料、所供單位上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)資料編制。每月月末根據(jù)物流成本賬戶所提供的資料編制范圍類別、功能類別、形態(tài)類別等各種形態(tài)的物流成本報(bào)表。根據(jù)計(jì)算物流成本的需要，各級(jí)單位可以先按每種功能如運(yùn)輸費(fèi)、保管費(fèi)等分別編制一張成本計(jì)算表。然后再加總，最終形成總的物流成本計(jì)算表，如表1所示。

如果側(cè)重于掌握物流功能、支付形態(tài)分類或其他資料，也可以按實(shí)際需要另行設(shè)計(jì)報(bào)表形式。在計(jì)算成本時(shí)還應(yīng)當(dāng)注意，每進(jìn)行一次物流成本計(jì)算，都要明確計(jì)算的范圍，以使計(jì)算結(jié)果具有可比性。當(dāng)實(shí)際計(jì)算過(guò)程只需要計(jì)算部分成本時(shí)，同樣也可以利用這些報(bào)表，只需將非計(jì)算對(duì)象欄空出。這樣，就可以通過(guò)把本年度的計(jì)算結(jié)果與前一年度相比較，與其他部門的物流費(fèi)用進(jìn)行比較分析。正確計(jì)算物流成本是有效降低物流成本的基礎(chǔ)，軍事物流成本管理有了準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)作為依據(jù)，就能夠根據(jù)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、分析、控制和考核。