【摘要】會(huì)計(jì)目標(biāo)定位理論是會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，一直是會(huì)計(jì)界關(guān)注和討論的重點(diǎn)課題。討論的焦點(diǎn)是受托責(zé)任觀和決策有用觀。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定取決于會(huì)計(jì)環(huán)境。我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與國(guó)外存在較大差異，在會(huì)計(jì)研究方面不可能照搬國(guó)外的研究成果，深入進(jìn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)研究成為我國(guó)會(huì)計(jì)界理論研究的重要課題。本文著重在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)和相關(guān)影響因素的一般認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，詳盡地分析了影響我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的幾大因素，并據(jù)此推出了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)環(huán)境；受托責(zé)任觀；決策有用觀

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)概述

會(huì)計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到的境地的抽象范疇。它是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)目標(biāo)涵蓋了兩個(gè)重要方面，即在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰(shuí)提供信息以及提供什么樣的信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)作為整個(gè)概念框架的起點(diǎn)，以何種會(huì)計(jì)報(bào)告作為制定目標(biāo)，將直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)告要素、確認(rèn)和計(jì)量等方面內(nèi)容的定義和界定，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。最終對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)產(chǎn)生影響。

二、現(xiàn)今會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的兩種觀點(diǎn)

(一)受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀的主要代表人物有美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井鳩雄士、恩里斯特·帕羅科等人，其主要代表文獻(xiàn)有井鳩雄士所著的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》。受托責(zé)任觀的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。隨著工業(yè)革命的完成，以公司制為代表的企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行，隨之而來(lái)的便是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源的所有者和經(jīng)營(yíng)者相分離，資源經(jīng)營(yíng)者接受委托，資源所有者支付資源。委托方關(guān)注的是委托財(cái)產(chǎn)資源的保值與增值。受托方因此承擔(dān)合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源的責(zé)任，使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務(wù)及時(shí)、完整地向委托方報(bào)告其受托資源管理的情況以解脫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。委托方通過(guò)相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來(lái)激勵(lì)和約束受托方的行為。因此，受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У貐f(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系。為了真實(shí)、公平、公正地反映受托方的經(jīng)營(yíng)狀況，就必須采用歷史成本計(jì)量屬性和歷史成本會(huì)計(jì)模式。在會(huì)計(jì)處理上，強(qiáng)調(diào)可靠性勝過(guò)相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息使用者更關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表中的收益表。

(二)決策有用觀

決策有用學(xué)派產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，是在資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大的經(jīng)濟(jì)背景下形成的。當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)已發(fā)展成熟，資源分配主要是通過(guò)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)節(jié)。決策有用觀是建立在社會(huì)資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)衩分離之上的。這時(shí)的資本市場(chǎng)在資源配置中占有主導(dǎo)地位。受托雙方不是直接進(jìn)行溝通交流，而是介入了資本市場(chǎng)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是為現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權(quán)人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投資、信貸等類似決策的信息。這一觀點(diǎn)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性。在會(huì)計(jì)計(jì)量上。主張多種計(jì)量屬性并存擇優(yōu)。會(huì)計(jì)信息不僅反映過(guò)去存在的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)尚未發(fā)生的但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，用以滿足信息使用者決策的需要。會(huì)計(jì)計(jì)量在以歷史成本計(jì)量上，鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性并行，如現(xiàn)行成本計(jì)量模式、公允價(jià)值計(jì)量模式等。重視未來(lái)現(xiàn)金流量對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，其存在的不確定性也反映了對(duì)會(huì)計(jì)信息的精確性沒有嚴(yán)格要求，不存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊偏好。

(三)兩種觀點(diǎn)的比較

會(huì)計(jì)環(huán)境決定會(huì)計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀和決策有用觀都以兩權(quán)分離為其外部環(huán)境，在特定的客觀環(huán)境下都具備合理性。

1 兩者使用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同。受托責(zé)任觀適用于受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況，這時(shí)的資本市場(chǎng)尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在以受托責(zé)任適用的基本經(jīng)濟(jì)環(huán)境即產(chǎn)權(quán)分離的商品經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)，在資源優(yōu)化配置起到主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的，這使得資本市場(chǎng)成為資源提供者和管理者的中間媒介。

2 兩者強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象不同。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)的所有者，會(huì)計(jì)信息要滿足企業(yè)的所有者對(duì)企業(yè)的管理者的監(jiān)督和考核。而決策有用觀則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)相關(guān)利益者的需求。這時(shí)的相關(guān)利益者呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，主要包括現(xiàn)有的或潛在的投資者，債權(quán)人，政府機(jī)關(guān)等。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位思考

(一)中國(guó)特色的會(huì)計(jì)環(huán)境分析

有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就有什么樣的會(huì)計(jì)使用者，從而就有什么樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)環(huán)境不同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也就不同。鑒于會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位必須考慮我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際發(fā)展情況。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的模式為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

1 我國(guó)經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制的考察分析。我國(guó)從有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，都堅(jiān)持以公有制為主體。改革開放以來(lái)。我國(guó)所有制結(jié)構(gòu)是以生產(chǎn)資料公有制為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展。在平等競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮國(guó)有企業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)地位作用?，F(xiàn)階段。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未發(fā)展成熟的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)決定了國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)地位。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離采取委托人與受托人直接接觸的形式。國(guó)家是企業(yè)的特定代表，擔(dān)負(fù)著所有者和宏觀調(diào)控者的雙重身份。從而，“政府和其有關(guān)職能部門”也是會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象。這一點(diǎn)也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的中國(guó)特色。

2 我國(guó)資本市場(chǎng)的考察分析。自我國(guó)加入世貿(mào)組織以來(lái)，國(guó)外資本市場(chǎng)逐漸介入，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善具有巨大的推動(dòng)作用，同時(shí)也產(chǎn)生了強(qiáng)大的沖擊力。但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，仍然處于起步階段。由于我國(guó)資本市場(chǎng)尚未完全建立。要素資源的分配作用小于政府作用。上市公司為維持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的資本募集方式仍受政府的控制，而非如美國(guó)這樣的發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)起主導(dǎo)作用。我國(guó)資本市場(chǎng)的效率總體不高。缺乏將有限資源從低效企業(yè)向高效企業(yè)轉(zhuǎn)移的能力。資本市場(chǎng)已被大股東作為“圈錢”的場(chǎng)所，而相應(yīng)對(duì)中小股東的保護(hù)的法規(guī)相當(dāng)不足。我國(guó)自1990年成立證券市場(chǎng)以來(lái)，每年上市公司的數(shù)量、股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長(zhǎng)。但我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展仍然處在初級(jí)階段，證券市場(chǎng)缺乏完善的管理制度，其發(fā)育程度較低，股權(quán)的集中程度較高，多數(shù)的股份不能流通，機(jī)構(gòu)投資者比例較小，個(gè)人投資者比例相對(duì)較大。因此，會(huì)計(jì)信息的重大需求者為非流通的持有者，比例較低的職業(yè)投資者表現(xiàn)為業(yè)務(wù)素質(zhì)較低的個(gè)人投資者。

3 資金來(lái)源的考察分析。我國(guó)企業(yè)的所有權(quán)相對(duì)集中，國(guó)有經(jīng)濟(jì)仍然占據(jù)重要地位。國(guó)有資本仍然是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中權(quán)益資本的主要來(lái)源。除此之外，還有比例較大的集體、私營(yíng)、外商和部分職業(yè)股民。銀行等金融機(jī)構(gòu)是企業(yè)外部融資的主要供給者。我國(guó)企業(yè)在融通資金方面對(duì)資本市場(chǎng)的利用是很有限的。在很長(zhǎng)的一段時(shí)間里，企業(yè)大量資本的取得仍然是采取銀行信貸和國(guó)家貸款為主的方式，而相對(duì)的少部分資金是從資本市場(chǎng)上籌集的。

(二)我國(guó)主要的會(huì)計(jì)信息使用者及其需要

會(huì)計(jì)目標(biāo)描述的核心問(wèn)題是“會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰(shuí)提供什么樣的信息”。這其中包含兩個(gè)方面的意思，其一是會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)。其二是會(huì)計(jì)信息使用者需要什么樣的信息。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者在總體上可分為國(guó)家各職能部門、銀行、證券市場(chǎng)上的大眾投資者和國(guó)有以外的一般投資人。因?yàn)樗鼈兯幍牡匚徊煌⑿惺孤毮艿牟煌瑢?duì)會(huì)計(jì)信息的需求也是不盡相同的。

1 政府職能部門。對(duì)會(huì)計(jì)信息有直接需求的政府職能部門主要包括國(guó)資委、稅務(wù)局和證監(jiān)會(huì)等。國(guó)資委是依法行使國(guó)有股東權(quán)利的政府部門。由于國(guó)有股流通上的限制，盡管目前國(guó)家已經(jīng)頒布了國(guó)有股減持和國(guó)有股流通轉(zhuǎn)讓的辦法，但在實(shí)踐中，仍需要相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。國(guó)資委現(xiàn)在很少能順利地“甩出股份”，所以，國(guó)資委不屬于證券市場(chǎng)上的“職業(yè)投資人”，而是“管理型投資人”。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求，他們往往從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的角度出發(fā)，比較關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況方面的信息。以便真實(shí)地考核企業(yè)管理層的業(yè)績(jī)。決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)任的經(jīng)營(yíng)管理者。我國(guó)上市公司大股東作為“管理型投資人”，絕對(duì)控股的特征可能會(huì)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)存在，因此決定了國(guó)資委對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性提出了要求。

證監(jiān)會(huì)的主要職責(zé)是保護(hù)投資者的合法權(quán)益，對(duì)證券市場(chǎng)起到監(jiān)督管理的作用。因此，從整體上看，我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的基本要求也是真實(shí)、完整、準(zhǔn)確。為切實(shí)保護(hù)廣大投資者的利益，證監(jiān)會(huì)要求上市公司對(duì)外提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的、對(duì)投資者決策有影響的會(huì)計(jì)信息。稅務(wù)局是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的最大、最直接的需求者。因其具有的職能，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的要求并不是為了投資的需要，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是作為企業(yè)納稅和國(guó)家稅務(wù)人員查稅的直接依據(jù)，所以在會(huì)計(jì)信息的要求上，真實(shí)、準(zhǔn)確與完整是我國(guó)稅務(wù)部門的第一需求。

2 金融機(jī)構(gòu)——銀行。銀行是我國(guó)企業(yè)外部融通資金的主要來(lái)源，因此，銀行也是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的最大需求者之一。一般來(lái)講，銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注，主要在于貸款本金和利息能否安全收回。我國(guó)的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債券性投資人，他們關(guān)注的會(huì)計(jì)信息主要是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的好壞和財(cái)務(wù)狀況的優(yōu)劣。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求是以準(zhǔn)確、真實(shí)和完整為主。

3 證券市場(chǎng)上的職業(yè)投資者。職業(yè)投資者不同于管理性投資人關(guān)心的是公司的經(jīng)營(yíng)管理狀況，職業(yè)投資者更多的是關(guān)注公司未來(lái)股票的升值狀況。從這點(diǎn)看，職業(yè)投資人對(duì)會(huì)計(jì)信息更多需求的是對(duì)投資決策有用的信息，在信息不對(duì)稱下，職業(yè)投資者作為證券市場(chǎng)上的弱勢(shì)群體。他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，這也導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求上的不同。在要求真實(shí)、準(zhǔn)確的同時(shí)，需要企業(yè)披露對(duì)他們決策有用的一切會(huì)計(jì)信息。這些信息不單單包括已經(jīng)發(fā)生的，還包括企業(yè)存在的未來(lái)可能發(fā)生，但已對(duì)企業(yè)造成影響的會(huì)計(jì)信息，由于存在的不確定性，對(duì)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性要求不高。

4 非國(guó)有的一般投資人。在我國(guó)，企業(yè)的投資者除了國(guó)家和大眾股民以外。還有大量的集體、個(gè)人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內(nèi)部的“管理型投資人”，直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不完全依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，他們還需要了解管理會(huì)計(jì)信息。從管理和考評(píng)經(jīng)營(yíng)成果的角度看，他們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第一需求是真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

四、會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位和預(yù)測(cè)

會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位在從我國(guó)現(xiàn)階段的實(shí)際情況出發(fā)的同時(shí)，也要兼顧前瞻性。通過(guò)以上對(duì)決定會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響因素——我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息使用者的分析，筆者認(rèn)為。定位我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境可以描述為：

我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)有資本仍占主要位置，非國(guó)有經(jīng)濟(jì)成為國(guó)有經(jīng)濟(jì)發(fā)展主流，集體、私人、外商等都是企業(yè)資本的主要供給者。

證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，股權(quán)主要集中在國(guó)家和企業(yè)法人手中，職業(yè)投資人主要以大眾散戶為主，普通教育和專業(yè)素質(zhì)普遍較低。

企業(yè)的外部融資主要從銀行獲得。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者主要以國(guó)家銀行、企業(yè)法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場(chǎng)上的職業(yè)投資人比例相對(duì)較少，但今后有較大幅度的上升趨勢(shì)。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者及其需求可以描述為：一是國(guó)家作為企業(yè)管理型投資人和企業(yè)的管理者，關(guān)心企業(yè)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。二是貸款人主要包括銀行和其他金融機(jī)構(gòu)，主要關(guān)心的是那些保證自己貸款和利息能夠收回的真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。三是職業(yè)投資人以賺取投資收益為目的，其關(guān)心投資決策有用的信息隨著我國(guó)國(guó)有股的減持，上市公司流通股的比例將會(huì)加大，因而對(duì)決策有用信息的需求也會(huì)隨之加大。四是其他管理型投資人指除國(guó)家以外以經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)為目的的一類投資人，關(guān)心的是企業(yè)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)總體應(yīng)確立為以“受托責(zé)任為主，兼顧決策有用性”。將受托責(zé)任觀和決策有用觀同時(shí)納入會(huì)計(jì)目標(biāo)體系，是適應(yīng)中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象將呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展也是必然的。自加入WTO以來(lái)。我國(guó)企業(yè)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的機(jī)遇不斷增加。相應(yīng)的新的會(huì)計(jì)問(wèn)題也會(huì)產(chǎn)生。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)實(shí)現(xiàn)決策有用觀的轉(zhuǎn)變是一種必然。