［摘要］本文立足于會計政策的微觀層面，研究企業(yè)會計政策選擇權(quán)的歸屬。本文從會計準(zhǔn)則制定的技術(shù)性、會計信息的供給與需求、會計政策各利益相關(guān)方的博弈以及實證會計理論等方面論述了會計政策的選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)的客觀必然性，并進(jìn)一步分析了企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)的合理性。

［關(guān)鍵詞］會計政策 會計政策選擇 選擇權(quán)

一、會計政策及其選擇的涵義

政策，即為政之策，原指國家或政黨為實現(xiàn)一定時期的歷史路線而采取的行動準(zhǔn)則，推而廣之泛指特定主體從備選方案中根據(jù)給定的條件所選定的用于指導(dǎo)和確定當(dāng)前決策和行動的總則。會計政策屬于政策范疇。關(guān)于會計政策的定義，各個國家及有關(guān)組織的會計準(zhǔn)則均進(jìn)行了界定，盡管表述方法不同，但是實質(zhì)上卻較為接近：

國際會計準(zhǔn)則委員會在《國際會計準(zhǔn)則第8號——當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中將會計政策定義為“企業(yè)編制財務(wù)報表時采用的特定原則（Specific Principles）、基礎(chǔ)（Basis）、慣例（Conventions）、規(guī)則（Rules）和做法（Practice）”。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將會計政策定義為“報告主體所依循的會計原則以及應(yīng)用這些原則的方法”?！罢摺币辉~，既指所設(shè)計的原則，亦指應(yīng)用這些原則的方法。

英國會計準(zhǔn)則將會計政策定義為：企業(yè)所選定并且一貫采用的、適合于企業(yè)實際情況、最能公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計基礎(chǔ)。其中，會計基礎(chǔ)是指在編制財務(wù)報表時，特別是為了確定收入和費(fèi)用所歸屬的會計期間、確定資產(chǎn)負(fù)債表項目的金額，為運(yùn)用適合于有關(guān)交易和項目的重大概念而提供的方法。

我國財政部2006修訂并發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中將會計政策定義為“會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的具體要求?！?/p>

上述關(guān)于會計政策的定義，都是從會計政策最終作用的角度給出的定義，這些定義中制定政策的主體一般被理解為是企業(yè)，即企業(yè)是制定會計政策的主體。會計政策被狹義地認(rèn)定為企業(yè)會計政策。

在一些西方國家，由民間組織(會計準(zhǔn)則委員會)制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則不具有法律效力，是一種指導(dǎo)性的規(guī)范，它是在被企業(yè)所接受時才體現(xiàn)出它的作用。即當(dāng)企業(yè)接受了會計準(zhǔn)則，也就成了企業(yè)的會計政策。因此，從這個意義上說，上述各個國家和組織會計準(zhǔn)則所作出會計政策的定義是有道理的。但在中國和其他一些國家，如日本、法國和德國等，情況則不一樣。由于這些國家的會計準(zhǔn)則是由政府或政府設(shè)立的會計準(zhǔn)則委員會制定和發(fā)布，并具有法律效力，會計準(zhǔn)則明顯地體現(xiàn)出政府的(宏觀)會計政策。因此，把會計政策理解為即是企業(yè)的會計政策，是不全面的。

在我國學(xué)術(shù)界和會計實踐中，會計政策按照其制訂主體可以分為宏觀（政府）會計政策和微觀（企業(yè)）會計政策。黃菊波、楊小舟（1995）認(rèn)為：宏觀會計政策，是指政府或有權(quán)制定會計準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)通過制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則，對企業(yè)會計核算和會計報表編制的原則、程序和方法所作的規(guī)范，宏觀會計政策主要是通過會計準(zhǔn)則的制定和實施來體現(xiàn)；微觀（企業(yè)）會計政策，是指在宏觀會計政策的指導(dǎo)和約束下由企業(yè)依據(jù)本單位的實際情況，經(jīng)過成本與效益的權(quán)衡后選擇的最能恰當(dāng)?shù)胤从称湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果的會計原則、程序和方法。

在我國，會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)，宏觀會計政策由會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策，所以，宏觀會計政策具有強(qiáng)制性和多層次的特點(diǎn)。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會計原則和基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計處理方法。但是，企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇適合本企業(yè)特點(diǎn)的會計政策。

會計政策選擇是指特定主體根據(jù)自身的目標(biāo)在可供選擇的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇并擬訂會計政策的過程。由于會計政策有宏觀政策與微觀政策之分，因此，會計政策選擇也可以分為宏觀會計政策選擇和微觀會計政策選擇。

宏觀會計政策選擇，是指政府或具有權(quán)威性的機(jī)構(gòu)組織從“各種可行方法中”選用一種或幾種方法，制定成宏觀會計政策，從而為企業(yè)提交選擇的空間。可見，宏觀會計政策的選擇過程實際上就是會計準(zhǔn)則的制定過程。而微觀會計政策選擇，是指企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營管理的目標(biāo)，從既定的宏觀會計政策中選擇最適合本企業(yè)使用的具體原則和具體的會計處理方法的過程，并形成企業(yè)的會計政策。本文立足于會計政策的微觀層面，研究企業(yè)會計政策的選擇權(quán)歸屬。

二、會計政策選擇權(quán)的歸屬

企業(yè)的會計行為是會計人員收集、整理、加工會計數(shù)據(jù)并進(jìn)行檢驗后向利益相關(guān)方披露會計信息過程的總稱，而企業(yè)的會計選擇行為則是企業(yè)所采用的會計政策的反映。從目前我國對會計規(guī)則制訂權(quán)安排的主流形式來看，政府享有一般通用會計規(guī)則的制訂權(quán)，企業(yè)的經(jīng)營者享有剩余的會計規(guī)則制訂權(quán)(謝德仁，1997)。前者構(gòu)成了公認(rèn)會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，而后者則表現(xiàn)為企業(yè)所擁有的會計政策選擇權(quán)。因此，會計政策選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)。

1.會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)會計政策選擇權(quán)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。財務(wù)會計作為打破企業(yè)內(nèi)部人與外部人之間信息不對稱狀態(tài)的手段之一，為了保證信息的可理解性與可信性，其確認(rèn)、計量、記錄與報告均需遵循一定的規(guī)則來進(jìn)行。因此，企業(yè)在對其發(fā)生的交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告的過程中，毫無疑問會根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇使用準(zhǔn)則所允許的“原則”、“基礎(chǔ)”和“會計處理方法”，這些“原則”、“基礎(chǔ)”和“會計處理方法”就是準(zhǔn)則定義的“會計政策”，可見，會計準(zhǔn)則賦予了企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。

2. 企業(yè)管理當(dāng)局的信息優(yōu)勢為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇留下了空間

在會計信息市場中，交易對象是會計信息。會計信息的需求方是會計信息的使用者(投資人、債權(quán)人、政府及其他有關(guān)部門和社會公眾等)，在不完全競爭市場中會計信息的供給方是企業(yè)管理當(dāng)局。

從會計信息的供給方來說，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，所有者權(quán)利不斷弱化，經(jīng)營者地位不斷上升。管理當(dāng)局成為企業(yè)事實上的控制者，他們控制了企業(yè)的一切經(jīng)營活動，包括會計政策選擇。由于會計信息的其它來源不存在或即使存在也不為信息使用者所用，致使會計信息的提供被企業(yè)管理當(dāng)局壟斷控制（唐松華，2000）。正由于企業(yè)管理當(dāng)局是會計信息市場中會計信息的壟斷提供者，他們?yōu)榱颂Ц邥嬓畔⒌氖袌鰞r格，而在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)選擇對此最為有利的會計政策。此時企業(yè)管理當(dāng)局利用其獨(dú)特的壟斷地位來實現(xiàn)其利潤的最大化，而不是社會效益的最大化。

從會計信息的需求方來說，在我國，國有企業(yè)不論是規(guī)模還是數(shù)量，所占比重都非常大。由于所有者缺位、所有權(quán)虛化等原因，作為國有企業(yè)會計信息最大使用者的國家，根本就沒有會計信息需求的內(nèi)在動力或者說這種動力很小。就一些個人和機(jī)構(gòu)投資者來說，其數(shù)量有限，職業(yè)水平不高，許多投資者對會計信息沒有較深的理解，甚至根本看不懂會計報表。社會公眾作為投資人，與其說他們是進(jìn)行投資，倒不如說是投機(jī)；與其說是為了分紅，倒不如說是為了賺取買賣價差。他們關(guān)心的是股市行情，而不是企業(yè)的則務(wù)狀況，他們對會計信息的內(nèi)在需求不足。由于會計信息使用者的不成熟和對會計信息需求的內(nèi)在動力較小等原因，他們對會計信息的供給影響極小。從會計信息供需雙方的聯(lián)系來看，我國資本市場發(fā)展起步較晚，還不完善。相對于投資者手中的貨幣而言，資本需求者(上市公司)數(shù)量還很少，二者之間矛盾還十分激烈，競爭受到很大的限制，會計信息的需求方因盲目追求投資機(jī)會而對會計信息的需求嚴(yán)重不足。這一切都為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇留下了空間和可能。

3.從會計規(guī)則制訂的技術(shù)性因素考慮，企業(yè)必然擁有會計政策選擇權(quán)

企業(yè)的會計政策受會計準(zhǔn)則的約束。從會計規(guī)則制訂的技術(shù)上看，假如我們能對一系列會計的基本概念作出嚴(yán)密的定義，再通過恰當(dāng)?shù)乃急孢^程，即可得出一套“放之四海而皆準(zhǔn)”的會計規(guī)則，這種會計規(guī)則同企業(yè)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間可以形成一一對應(yīng)的單一映射關(guān)系，從而使會計實務(wù)達(dá)到科學(xué)、合理的完美境界。在這種情況下，企業(yè)就不存在是否擁有會計政策選擇權(quán)的問題了。但是，理論與現(xiàn)實往往會產(chǎn)生背離，會計理論研究者對許多重要的會計概念依然爭論不體，尚無法形成統(tǒng)一的認(rèn)識，因而現(xiàn)實中的會計規(guī)則難以建立在內(nèi)在一致的理論基礎(chǔ)之上。同時，由于各企業(yè)的具體情形不一，準(zhǔn)則不可能事無巨細(xì)制定得很完備，勢必留有一定的余地，即在統(tǒng)一性的同時還需要有一定的靈活性，如對同一會計事項的處理有多種備選的會計處理方法，而這些備選的會計處理方法就是會計政策選擇的對象。因此，實務(wù)中各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理方法同會計規(guī)則之間不再是一種一一對應(yīng)的單一映射關(guān)系，而是一種一對多的多映射關(guān)系（吳東輝，1998）。換言之，同一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象可以有許多符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的會計處理方法，這樣，從會計規(guī)則制訂的技術(shù)性因素考慮，企業(yè)必然可以擁有會計政策選擇權(quán)。

此外，會計準(zhǔn)則與會計實踐之間存在著一定的時滯，即會計準(zhǔn)則的制訂常落后于會計實踐的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新，因而在實踐中常會出現(xiàn)企業(yè)的會計處理“無法可依”的現(xiàn)象，這也為會計政策選擇提供了空間(這不屬于違反會計準(zhǔn)則的行為，因為會計準(zhǔn)則根本就未對此作出規(guī)定，在這種會計準(zhǔn)則未作規(guī)定的領(lǐng)域，企業(yè)擁有更大的會計選擇權(quán))。會計政策的選擇權(quán)應(yīng)安排給企業(yè)管理當(dāng)局，因為他們比準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)擁有更多的企業(yè)信息，決策速度也更快，從而可以提高效率，降低代理成本。

4.會計準(zhǔn)則各利益相關(guān)方的博弈為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇提供了可能

會計準(zhǔn)則作為一種合約，是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，是一種不完全的合約，這就為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇提供了可能。在會計準(zhǔn)則制定過程中，各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益，都想使準(zhǔn)則對自己更為有利，各利益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā)，提出各自的要求。而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)本身也是這一博弈活動的主要參與者，它也是有自己效用函數(shù)的“經(jīng)濟(jì)人”，其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上的壟斷權(quán)與權(quán)威性。從我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定工作的說明中可以看出，制定機(jī)構(gòu)對會計準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識介于“技術(shù)手段”和“政策手段”之間。既然會計準(zhǔn)則的制定不是純技術(shù)手段，那么在準(zhǔn)則制定過程中，政府會利用“政策手段”來調(diào)控各方面的利益關(guān)系，力求在利益相關(guān)方之間求得平衡，使會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平、合理。因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也為了自己效用函數(shù)的最大化，為了在利益相關(guān)方之間求得平衡(緩解各方對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制力，保證各方都能接受博弈的結(jié)果)和使交易費(fèi)用(包括準(zhǔn)則的制定費(fèi)用、執(zhí)行費(fèi)用和摩擦成本)最小化，就必須以放寬準(zhǔn)則中對一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理的選擇空間為代價，即賦于企業(yè)一定的會計政策選擇權(quán)。

5.實證會計理論證明會計政策的選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)

企業(yè)管理者擁有剩余控制權(quán)，自然也就擁有會計政策選擇權(quán)，會計政策選擇權(quán)是管理者剩余控制權(quán)的一個有機(jī)組成部分。以瓦茨和齊默爾曼（1990）為代表的實證會計理論也證明會計政策選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)管理者。他們認(rèn)為，管理者作為資源投入運(yùn)作的實際操作者，天然具有其他利益集團(tuán)所無法獲取的信息優(yōu)勢地位。其他利益集團(tuán)只能通過“游說”制定會計準(zhǔn)則的政治過程來表達(dá)意愿，以此來限定管理者的機(jī)會主義選擇。

綜上所述，會計準(zhǔn)則制定的技術(shù)性決定了企業(yè)必然擁有會計政策選擇權(quán)；會計信息的供給與需求為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇留下了空間；會計政策各利益相關(guān)方的博弈為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇提供了可能；實證會計理論也證明了會計政策的選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)?？梢姡髽I(yè)擁有會計政策選擇權(quán)是現(xiàn)有的會計理論水平與制度框架等因素下的必然產(chǎn)物。

三、企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)的合理性

賦予企業(yè)會計政策選擇權(quán)既是會計理論水平與制度框架的客觀限制，也是經(jīng)濟(jì)理論的必然選擇。會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)會計政策選擇權(quán)也具有合理性，具體表現(xiàn)在：

1．有利于企業(yè)提高經(jīng)營水平，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的基本組成細(xì)胞，其經(jīng)營水平的高低，經(jīng)濟(jì)效益的好壞，財務(wù)實力的強(qiáng)弱，不僅決定企業(yè)自身的生存和發(fā)展，而且直接影響一個地區(qū)甚至國家的經(jīng)濟(jì)形勢。賦予企業(yè)會計政策選擇權(quán)，有利于企業(yè)提高經(jīng)營水平，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)財務(wù)實力，促進(jìn)整個經(jīng)濟(jì)形勢的好轉(zhuǎn)。

2．有利于增強(qiáng)企業(yè)自我發(fā)展能力、競爭應(yīng)變能力和風(fēng)險承受能力。企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制后，雖然已成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的市場競爭主體，但適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)所必須的自我約束、自我發(fā)展能力還不強(qiáng)，其競爭應(yīng)變能力、風(fēng)險承受能力還相當(dāng)脆弱。站在企業(yè)立場上選擇會計政策，有利于扭轉(zhuǎn)上述現(xiàn)象。

3．有利于降低會計活動的交易成本。會計準(zhǔn)則本身的制定、實施是有成本的，同樣，會計活動是在會計準(zhǔn)則規(guī)范下的交易活動，會計活動的成本就是交易費(fèi)用。選擇制定的會計準(zhǔn)則，應(yīng)該以制度成本最低為依據(jù)。由于會計準(zhǔn)則是科學(xué)性和政策性相平衡的結(jié)果，賦于企業(yè)一定的會計政策選擇權(quán)，不僅可以緩解各利益相關(guān)方對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制力，降低會計準(zhǔn)則的制定、實施成本和摩擦成本，也可以相應(yīng)降低企業(yè)會計活動的交易成本。

需要指出，會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)會計政策選擇權(quán)，意味著考慮經(jīng)營者需要和企業(yè)利益較多，因而不可避免地會在近期內(nèi)影響國家的財政收入以及投資人和職工的收益。但從長遠(yuǎn)看，企業(yè)將因此而獲得部分財力，改善經(jīng)營環(huán)境，提高經(jīng)濟(jì)效益，為社會提供更多的財源，國家、投資人和勞動者也將會得到更多的收益。這正是我國經(jīng)濟(jì)體制改革的方向和目標(biāo)。所以說，堅持企業(yè)立場，是選擇會計政策的正確思路，完全符合我國的現(xiàn)實。

主要參考文獻(xiàn)

［1］國際會計準(zhǔn)則委員會.國際會計準(zhǔn)則2002，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002

［2］美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會.美國會計準(zhǔn)則解釋與應(yīng)用.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1994

［3］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則. 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

［4］黃菊波、楊小舟.試論會計政策.會計研究，1995（11）

［5］謝德仁. 會計規(guī)則制定權(quán)合約安排的范式與變遷——兼及會計準(zhǔn)則性質(zhì)的研究.會計研究，1997（9）

［6］吳東輝.企業(yè)會計政策選擇權(quán):起因、效應(yīng)與評價.當(dāng)代則經(jīng)，1998（6）

［7］唐松華.企業(yè)會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析——必然性·影響因素·立場.會計研究，2000（3）

［8］R.L.瓦茨、J.L.齊默爾曼.實證會計理論.中國商業(yè)出版社，1990