唐艷新

摘要：全面收益問(wèn)題對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)理論界而言并不是全新的課題，但由于客觀環(huán)境的不斷變化以及全面收益理論自身的不斷完善，尤其是2006年2月15日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則>以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨)等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的頒布，為全面收益相關(guān)問(wèn)題的研究提供了新的契機(jī)，具有理論與實(shí)踐的雙重意義。

關(guān)鍵詞：全面收益理論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用

0引言

全面收益理論的形成，一方面代表著會(huì)計(jì)收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的融合，使人們?cè)谔幚硇聠?wèn)題時(shí)有了新的理論指導(dǎo)：另一方面促進(jìn)了人們對(duì)收益質(zhì)量問(wèn)題的研究與深入，我們經(jīng)常談到的賬面收益在多大程度上反映了企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益(真實(shí)收益)，對(duì)外公告的會(huì)計(jì)收益與實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益差異有多大，會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅(qū)動(dòng)的影響等，可以預(yù)期：有關(guān)收益質(zhì)量問(wèn)題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應(yīng)用。因而，我們認(rèn)為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標(biāo)志，它對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)具有更為重要的實(shí)踐意義。

1會(huì)計(jì)全面收益理論的形成歷程

1.1經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀1946年，J.R.?？怂乖凇秲r(jià)值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟(jì)收益概念。他認(rèn)為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費(fèi)的最大金額。由于?？怂箾](méi)有明確說(shuō)明什么叫“同等富裕”，因而這一收益概念構(gòu)成了許多收益概念爭(zhēng)論的基礎(chǔ)，并對(duì)會(huì)計(jì)收益理論特別是資本保全理論產(chǎn)生了巨大影響。早期的收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般是通過(guò)重置成本會(huì)計(jì)或定期對(duì)期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來(lái)求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。它是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。

1.2會(huì)計(jì)學(xué)收益觀會(huì)計(jì)學(xué)收益觀采用的是“收入費(fèi)用觀”，即會(huì)計(jì)核算在四大假設(shè)的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，運(yùn)用會(huì)計(jì)的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則。相對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)更明顯。它更具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀得到了廣泛接受。

20世紀(jì)70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至沓來(lái)，跨國(guó)公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜。這些使得過(guò)于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，歷史成本原則又無(wú)法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，無(wú)形資產(chǎn)拘于“三位一體”原則而無(wú)法入賬，人為操縱利潤(rùn)的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會(huì)計(jì)收益理論。

1.3全面收益理論一種全新的收益觀，鑒于會(huì)計(jì)收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時(shí)，寧愿“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。1980年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)。1984年12月，第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告再一次指出，全面收益的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。

為什么這些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失不能在收益表中列報(bào)，而要增設(shè)第四張報(bào)表呢?這主要在于一①這些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤(rùn)反映企業(yè)管理者當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和效率，是企業(yè)管理者年薪中獎(jiǎng)勵(lì)部分的計(jì)算依據(jù)，也是某些銀行借款或債務(wù)重組債權(quán)人計(jì)算利息應(yīng)采用利率的契約履行的條件。至此，報(bào)告全面收益的報(bào)表便成為美國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的第四張報(bào)表。

2全面收益觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

根據(jù)全面收益改革的國(guó)際趨勢(shì)，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，從不同方面也反映出了全面收益觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

2.1在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！薄皳p失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！边@兩個(gè)概念的引入，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

從國(guó)際上來(lái)看，不少國(guó)家將“利得”和“損失”作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。由于我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定了會(huì)計(jì)要素只有六項(xiàng)，而“利得”和”損失”概念又非常重要，所以我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中雖然引入了這兩個(gè)概念，但并沒(méi)有將其作為獨(dú)立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分：一部分是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，另一部分是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。這兩部分在基本準(zhǔn)則中分別作為所有者權(quán)益要素和利潤(rùn)要素的組成加以規(guī)范。

在基本準(zhǔn)則的所有者權(quán)益要素中規(guī)定：“所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。”其中直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，“是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤(rùn)分配活動(dòng)無(wú)關(guān)、但會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的利得或者損失?！庇捎诩尤肓死煤蛽p失，新的基本準(zhǔn)則的將利潤(rùn)要素的定義修改為：“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等?！逼渲兄苯佑?jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，“是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤(rùn)分配活動(dòng)無(wú)關(guān)的，最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的利得或損失。”

2.2所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制和利潤(rùn)表的變革保障全面收益信息的披露新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整，另外，還要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動(dòng)表。這些改革表明，我國(guó)企業(yè)收益信息的披露趨開(kāi)始趨向于全面收益觀。在新增的所有者權(quán)益變動(dòng)表中，要求至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映以下信息的項(xiàng)目：凈利潤(rùn)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額，會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等，按規(guī)定提取的盈余公積，實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。由所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容可見(jiàn)，我國(guó)的所有者權(quán)益變動(dòng)表其作用實(shí)際上就相當(dāng)于英國(guó)ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，美國(guó)FASB的“全面收益表”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC的“權(quán)益變動(dòng)表”。至于利潤(rùn)表，新準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，要求按照其中的大項(xiàng)進(jìn)行列報(bào)，如資產(chǎn)減值損失、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益等等。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，營(yíng)業(yè)外損益占利潤(rùn)的比重越來(lái)越高。

另外，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。由于引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，因?qū)鹑诠ぞ叩挠?jì)價(jià)調(diào)整，和債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值產(chǎn)生的差異等，也會(huì)增加營(yíng)業(yè)外收支的內(nèi)容。因此，新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的列示，還增加了一項(xiàng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。就營(yíng)業(yè)外收支的實(shí)質(zhì)而言，其就是美國(guó)FASB所指的“利得和損失”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所指的“非常項(xiàng)目”。所以我國(guó)改革后的利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關(guān)的全面收益信息。