陳　超　陳慶海

提要本文以現(xiàn)階段的新形勢為背景，從我國個人所得稅現(xiàn)狀入手，論述我國個人所得稅在稅收制度方面存在的問題，提出不斷完善個人所得稅制，充分發(fā)揮個人所得稅調節(jié)收入分配和組織財政收入的作用，促進和諧社會建設。

關鍵詞：個人所得稅；混合稅制；稅率

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A

個人所得稅具有調節(jié)收入差距、維護社會公平的獨特功能。為應對愈演愈烈的國際金融危機對我國的影響，2008年12月10日閉幕的中央經濟工作會議強調中國將實施以“增支減稅”為特征的積極財政政策。一方面面對三年4萬億元的政府投資，通過投資基礎建設拉動經濟增長，對經濟增長是一劑強心針，也是政府保增長不得不做出的唯一選項。但客觀上來看，這可能使得原本就存在的經濟結構性失衡問題更加突出，即由于外貿疲軟，經濟增長只能過度依賴投資，而較為忽視消費增長；另一方面長期以來，我國的居民收入低于經濟發(fā)展速度，更低于財政收入的增長速度，且當前我國居民的消費率世界最低，截止2007年底，51.2%的GDP是儲蓄，48.8%才是消費，這里面還包含著13％的政府消費，居民消費只有35%。因此，在中央所提出的2009年保8%增長率的新形勢下，擴大內需，減稅無疑是刺激經濟的發(fā)動機之一，而個人所得稅一直被認為是刺激消費、提高居民收入最熱門的政策措施。況且，在內外資企業(yè)所得稅已經合并，以及2009年1月1日起增值稅全面由生產型轉為消費型的大環(huán)境下，作為整個財政收入第四大稅種的個人所得稅的改革，在擴大內需，刺激消費的新形勢下有著特殊的作用。

一、實行分類與綜合相結合的個人所得稅制

我國現(xiàn)行個人所得稅實行分類征收辦法，按照11個項目征稅。在具體應用中，個人所得稅制是對各種所得分別其不同來源分別計征，不同來源的收入適用于個人所得稅法中不同的稅務處理方法。對不同來源的所得，用不同的征收標準和方法，雖然具有簡單、透明的特點，但在公平性方面存在著明顯缺陷，不利于調節(jié)收入作用的發(fā)揮，而且分類稅制會造成納稅人實際稅負不公平的問題日益顯現(xiàn)。體現(xiàn)在相同收入額的納稅人會因為取得收入的類型不同，或來源于相同類型的收入但由于取得收入次數(shù)不同而承擔的稅負也不盡相同，難以真實反映納稅人的納稅能力，這就產生了新的不公平。例如，有甲、乙兩名納稅人收入相同，均為3，000元，其中甲的薪酬收入1，700元，勞務報酬700元，稿酬收入600元，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲不納稅；而乙的收入全部為工資薪金所得，則乙要繳稅75元。而且分類所得稅制存在著避稅空間，使高收入者利用分解收入、多次費用扣除等辦法規(guī)避稅負，從而使納稅人收入高的納稅卻少，低收入者卻要多交稅的現(xiàn)象，難以實現(xiàn)稅負公平。

我們認為，由于我國現(xiàn)有條件的限制，我國個人所得稅制改革的方向應該是選擇分類制與綜合制相結合的混合稅制，這樣才能適合我國的國情，充分發(fā)揮個人所得稅的作用，到條件成熟時再過渡到綜合所得稅制。雖然分類所得稅制具有對不同性質的所得實行差別待遇的優(yōu)點，但也存在不足，其主要是難以體現(xiàn)量能負擔的原則；而綜合所得稅制能較好地體現(xiàn)量能負擔的原則，但對所有所得實行統(tǒng)一標準，對不同性質的所得不能實行差別待遇，且征稅成本高，對個人申報和稅務機關稽查水平要求高，必須以發(fā)達的網絡信息和全面可靠的原始資料為條件。然而，我國目前的征管手段比較落后，電子計算機在稅收征管中的運用還不夠成熟，同時對納稅人的收入缺乏有效監(jiān)控，選擇綜合所得稅制難以符合我國國情。而實行分類與綜合相結合的個人所得稅制，能將分類稅制和綜合稅制的優(yōu)點兼收，這樣既能堅持量能負擔的原則，又可以對納稅人不同性質的所得實行區(qū)別對待；另一方面，從應稅所得來看，屬于投資性的、沒有費用扣除的應稅項目，如利息、股息、紅利所得、股票轉讓所得、偶然所得等宜實行分類所得征稅；屬于勞動報酬所得和有費用扣除的應稅項目，如工資薪金、勞務報酬、生產經營、承包承租、稿酬、特許權使用費、財產租賃、財產轉讓等項目，宜實行綜合征收。這樣就可以充分體現(xiàn)混合所得稅制的作用，對一些收入采用綜合征收，對一些收入采用分類征收，發(fā)揮其調節(jié)收入的作用。

二、調整個人所得稅稅率

我國現(xiàn)行個人所得稅制規(guī)定：對工資、薪金所得按5%～45%的九級超額累進稅率征稅；對獨立勞動所得（勞務報酬）按20%的比例稅率征稅，對一次收入畸高的可以實現(xiàn)加成征收；對經營所得（生產、經營所得和承包、承租經營所得）按5%～35%的5級超額累進稅率征稅；對資本所得（特許權使用費、股息、利息、紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得）按20%的比例稅率征稅。應該說，這種累進稅率和比例稅率相結合，稅率級數(shù)多且不規(guī)范的個人所得稅制，存在著一些問題，主要有：一是對不同的收入使用不同的稅率計稅，扣除標準也不盡相同，從而造成稅負不公平；二是稅率設計過于復雜，稅務機關在實際征管中操作難度大，難以適應我國現(xiàn)有的征管條件；三是對工薪所得實行9級超額累進稅率級距過多，且過于復雜。在實際征管中我國大部分納稅人只適用于5%和10%兩級稅率，第五級至第九級稅率在實際中很少使用，特別是最高邊際稅率為45%，這與國際上減少稅率檔次的趨勢是不相吻合的，稅率的累進檔次越多，造成的效率損失就越大，從而稅收成本也就越高。

因此，為進一步實現(xiàn)公平稅負，簡化稅制，強化個人所得稅的征管，應對現(xiàn)行個人所得稅稅率和累進級數(shù)進行適當調整。即在綜合征收基礎上，合理設計累進級數(shù)，適當降低最高邊際稅率。在具體設計時，可將最高邊際稅率降為25%左右，與現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅率25%相接近，同時所得稅級距縮小到五級，例如稅率可設5%、10%、15%、20%、25%。通過簡化級距，適當拉開級距檔次，適當降低低收入者的稅收負擔，適當調高中高收入者的稅收負擔，體現(xiàn)稅負公平的原則。而對實行比例稅率的所得，仍可用原來20%的稅率不變。

三、確定合適和公平的個人所得稅扣除額

目前，我國個人所得稅實行的是總收入減去固定的扣除部分作為應納稅所得額的計稅辦法，但標準規(guī)定得過于簡單，沒有充分考慮到不同納稅人的贍養(yǎng)人口負擔、子女撫養(yǎng)及教育負擔、醫(yī)療費用、住房購置費用負擔等因素，沒有考慮按照最低生活水平開支抵扣個人所得稅。在計劃經濟時期這些費用很多都是由政府承擔的；改革開放以來，這些費用則由個人承擔?？梢?，政府就應當把這部分費用允許個人在稅前予以扣除。而增加這些個人所得稅的稅前扣除項目，也就相當于個人所得稅的免征額標準的提高。

現(xiàn)行個人所得稅法中的免征額調高到2，000元，總體上適應了現(xiàn)實的要求。然而，這個免征額對中國居民來說，表面上似乎是公平的，但實際上卻不盡公平，原因在于人們的生存條件及社會保障有著很大的差異。比如，一個養(yǎng)活三個人的個人所得，與一個只養(yǎng)活自己一個人的個人所得，實際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的?？梢?，這是公平中存在的不公平，難以體現(xiàn)“量能負擔”的原則，其縱向公平性也就無從體現(xiàn)。我們認為，隨著經濟的發(fā)展，個人收入的提高，在制定費用扣除標準時，應當同時考慮地區(qū)間的經濟發(fā)展水平差異、工資收入水平差異、消費水平差異來確定不同的免征額。對于經濟發(fā)展較快、工資水平較高、消費水平也較高的地區(qū)，適當采用較高的免征額。反之，采用較低的免征額。同時，可以借鑒其他國家的做法，以家庭為單位納稅，以便綜合考慮扣除費用如生計費用和個人量能負擔等方面問題，也就是說要充分考慮納稅人所贍養(yǎng)人口的多少，有無老人、兒童、婚姻情況以及相應的醫(yī)療、教育和保險等費用，然后，在公平原則的前提下對其征稅。

另外，可以將我國個人所得稅的扣除項目區(qū)分為必要費用和生計費用兩大類。必要費用是個人為取得收入而必須支付的費用，為滿足人的簡單再生產的費用；生計費用是維持納稅人本人及其贍養(yǎng)人口基本生活的最低費用，為滿足人的擴大再生產的費用。在現(xiàn)實生活中，我國公民承擔這兩項費用非常高，而我國個人所得稅法中卻沒有考慮這一因素，這就不可避免地增加了工薪階層的稅收負擔。因此，我們建議進一步細化我國個人所得稅的費用扣除項目，如實行教育扣除、殘疾人扣除、住房扣除等等。政府在進行住房制度、教育制度和社會保障制度的調整和改革時，應充分考慮納稅人將因此而受到什么樣的影響，哪些費用支出是民眾實實在在逃避不了的負擔，這些負擔應當也必須納入個人所得稅的扣除額之中。

四、調整個人所得稅應稅項目，擴大稅基

我國現(xiàn)行個人所得稅采用了分類所得稅制，在應稅所得的確定上，主要采用正列舉的方式確定，凡沒有列舉的所得都不屬于個人所得稅的征稅范圍。從理論上說，只要是能夠增加負稅能力的一切來源所得，不論是經常的還是偶然的，規(guī)則的還是不規(guī)則的，已實現(xiàn)的還是未實現(xiàn)的，貨幣所得還是實物所得均應該包括在總所得中。因此，我國個人所得稅改革的重要內容之一是拓寬稅基，以適應市場經濟和國情的變化。針對我國目前社會上出現(xiàn)的新情況，建議在原有的應稅項目上作出相應的調整，以拓寬稅基。

1、增加合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)的應稅所得。國務院已經作出決定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。因此，應該把這個規(guī)定納入《個人所得稅法》的征收范圍，以體現(xiàn)課稅要素法定原則的要求。

2、增加農牧業(yè)收入的應稅所得。目前，農業(yè)稅的取消已成為事實，為了與取消農業(yè)稅制的改革相配套，對取得農牧業(yè)收入的個人應該考慮征收個人所得稅。隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，不少人抓住市場機遇，專營種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)、捕撈業(yè)，進行規(guī)模化、生產化、市場化經營，這不同于通常意義上的廣大農戶為了維持生計而進行的生產，不少專業(yè)戶成為高收入者。在取消了農業(yè)稅之后，如果不把這部分高收入者納入個人所得稅征收范圍，反而會侵蝕稅基。況且，由于個人所得稅設置了免征額，這正好顧及到我國農村人口多，農民收入低，城鄉(xiāng)收入差別較大等具體情況，可以將大多數(shù)取得農牧業(yè)收入的個人排除在征稅范圍外，不會增加他們整體的稅收負擔，也不會挫傷農民的積極性。

3、增加福利收入的應稅所得。目前，居民的收入結構呈現(xiàn)多元化，多渠道發(fā)展態(tài)勢，職工獲得的工資、薪金以外的福利收入越來越多，如購物券、免費午餐、免費報刊征訂、公費旅游、公車私用，等等。雖然《個人所得稅法實施條例》第八條第一款有關工資、薪金所得的具體規(guī)定中把這些福利納入了“與任職或者受雇相關的其他所得”中加以課征。但在實際操作中，由于個人的這些福利收入難以核定計征，仍處于普遍不征收的狀態(tài)，這嚴重侵蝕了稅基，導致收入分配不公。因而，應加強對個人福利收入的征管，最大限度地實現(xiàn)福利收入的顯性化、貨幣化。鑒于稅收征管難度大，可根據(jù)我國現(xiàn)有實際情況，分步驟采取相應的措施，如對購物券等實物性福利收入嚴加征管；對職工個人的那部分“暗補”或隱形收入做統(tǒng)一核定，能征就征，以求形式公平。

4、增加個人財產應稅所得。當前，我國的基尼系數(shù)已超過0.47，接近0.5，早已超過國際上通常把0.4作為收入分配貧富差距的這個“警戒線”，社會貧富差距越來越大，兩極分化越來越明顯。隨著國民收入不斷增加，個人所得最終越來越體現(xiàn)在財產上，為此應適時對個人財產開征遺產稅、贈與稅等，以實現(xiàn)對收入分配的多層次調節(jié)，實現(xiàn)社會公平，并增加國家財政收入。

（作者單位：集美大學財經學院）

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