陳亞芹

摘要：OECD新修訂范本中增加的強(qiáng)制性仲裁規(guī)定，代表著改進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)端處理程序的最新進(jìn)展和趨勢(shì)。通過(guò)對(duì)OECD新范本的強(qiáng)制性仲裁條款的制度特色的介紹和分析，對(duì)新范本的現(xiàn)實(shí)價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，旨在為預(yù)測(cè)國(guó)際稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制的發(fā)展方向提供借鑒。

關(guān)鍵詞：OECD；稅收協(xié)定；相互協(xié)商程序；強(qiáng)制性仲裁

中圖分類號(hào)：DF4

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1673-291X(2009)33-0095-03

前言

經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了跨國(guó)資本的流動(dòng)，導(dǎo)致跨國(guó)納稅人與征稅國(guó)之間稅收爭(zhēng)端的出現(xiàn)。為克服跨國(guó)公司為避免雙重征稅而在不同國(guó)家起訴所帶來(lái)的沖突性與不確定性，OECD范本第25條規(guī)定，相互協(xié)商程序(MAP)為跨國(guó)納稅人提供在國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)之外處理源于稅收協(xié)定爭(zhēng)端的途徑。但是，傳統(tǒng)的MAP由于程序太慢、不確定以及對(duì)納稅人利益關(guān)注不夠等原因而不受國(guó)際工商界歡迎。因此，自2003年起，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)開(kāi)始正式成立專門的工作小組以尋找改進(jìn)稅收爭(zhēng)議處理的途徑，并以多次修改稿為基礎(chǔ)，于2008年4月公布了“2008更新OECD稅收協(xié)定范本”的討論草案，明確規(guī)定在原范本第25條增加第五段確認(rèn)強(qiáng)制的有約束力的仲裁程序，修改和增加了相關(guān)的評(píng)論，并以附件的形式提供了供各國(guó)主管當(dāng)局在適用仲裁時(shí)參照的“有關(guān)仲載的雙邊示范協(xié)議”。該討論草案在2008年6月24—25日的OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)會(huì)議上獲得批準(zhǔn)，2008年7月17日由OECD理事會(huì)通過(guò)。至此，強(qiáng)制性仲裁程序作為原范本規(guī)定的MAP程序的補(bǔ)充，為2008年OECD新修訂范本所吸收，成為新范本中爭(zhēng)端處理機(jī)制的重要內(nèi)容。

盡管OECD新范本這一修訂成果的實(shí)際效果尚未可知，但其代表著改進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制的最新努力成果，可能影響著未來(lái)稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的發(fā)展方向，因此有必要對(duì)其特點(diǎn)及其可能具有的現(xiàn)實(shí)價(jià)值等進(jìn)行深入的分析研究。

一、新范本強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的主要特點(diǎn)

(一)仲裁規(guī)定的靈活性

OECD官員表明，考慮到稅收協(xié)定在引入稅收仲裁機(jī)制時(shí)存在著許多不同的方式，有關(guān)強(qiáng)制性仲裁的建議，其核心應(yīng)在于提出盡量靈活的程序。因此，OECD修改范本的建議總是“因其賦予成員國(guó)的靈活程度而引人注目”，以至幾乎傳達(dá)著這樣一種態(tài)度，即“我們認(rèn)為協(xié)定仲裁是一個(gè)好主意，你們應(yīng)該采納它，但如何采納則主要取決于你們自己?！崩?，涉及到仲裁裁決的效力問(wèn)題，新范本除一般規(guī)定仲裁裁決只要未被納稅人拒絕即對(duì)主管當(dāng)局具有約束力，還針對(duì)一些希望允許主管當(dāng)局做出與仲裁裁決不同決定的國(guó)家提供了可選擇的示范性規(guī)定，如允許“主管當(dāng)局以及直接受案件影響的納稅人在收到仲裁裁決之后的六個(gè)月內(nèi)就不同的處理方式達(dá)成合意”。

新范本規(guī)定的靈活性不僅表現(xiàn)為提供多種選擇性的制度建議，而且還表現(xiàn)為賦予主管當(dāng)局在仲裁程序具體適用時(shí)的寬泛裁量權(quán)。例如，認(rèn)識(shí)到仲裁方法的適當(dāng)與否應(yīng)取決于所要裁決的問(wèn)題的種類，OECD在確定強(qiáng)制仲裁的仲裁形式時(shí)也強(qiáng)調(diào)“關(guān)鍵是要盡量靈活”，在新范本中即表現(xiàn)為，既不完全遵循EU公約和ICC建議中采用的“獨(dú)立意見(jiàn)”方法，也不單獨(dú)采納美國(guó)稅收協(xié)定中的“棒球仲裁”方法，而是以“獨(dú)立意見(jiàn)”方法為起點(diǎn)，將其確定為一般程序中適用的仲裁方法；同時(shí)又設(shè)計(jì)了以“棒球仲裁”為基礎(chǔ)的“簡(jiǎn)易”程序，由主管當(dāng)局在個(gè)案中協(xié)議選擇適用。

(二)仲裁程序的行政性

與ICC建議對(duì)仲裁程序的法律性的強(qiáng)調(diào)不同，OECD新范本所規(guī)定的仲裁程序同EU公約和美國(guó)稅收協(xié)定一樣，具有明顯的行政性。根據(jù)EU公約，具有仲裁職能的咨詢委員會(huì)由兩主管當(dāng)局的代表及其他“獨(dú)立個(gè)人”共同構(gòu)成；兩主管當(dāng)局在咨詢委員會(huì)作出決定后的六個(gè)月內(nèi)仍有權(quán)通過(guò)達(dá)成內(nèi)容不同的雙邊協(xié)議而不受該決定的約束。因此，有學(xué)者稱，EU公約的強(qiáng)制性仲裁機(jī)制從嚴(yán)格意義上說(shuō)應(yīng)被視為是行政程序的延伸而不是仲裁。美國(guó)稅收協(xié)定雖強(qiáng)調(diào)仲裁員應(yīng)具有非政府身份，但由于仲裁員只能在兩主管當(dāng)局提出的處理建議中選擇其一做出裁決，因此仲裁庭的處理結(jié)果實(shí)質(zhì)上只是對(duì)某主管當(dāng)局的行政處理結(jié)果的肯定。

而OECD新范本的示范協(xié)議建議，不論是一般程序還是簡(jiǎn)易程序，仲裁員的人選都可以是包括締約國(guó)的政府官員在內(nèi)的任何人，除非其參與過(guò)引發(fā)仲裁程序的案件的前期階段的處理。這意味著，未參與案件前期處理的締約國(guó)政府官員都可以被指定為仲裁員。不僅如此，新范本還規(guī)定，仲裁庭的管轄范圍僅限于主管當(dāng)局相互協(xié)商過(guò)程中所遺留的未決問(wèn)題而不是爭(zhēng)議案件的整體。這種限定方式在其他強(qiáng)制性稅收仲裁機(jī)制中都沒(méi)有出現(xiàn)。它使仲裁庭的權(quán)力范圍受到了嚴(yán)格的限定，而限定范圍的最終確定權(quán)歸屬于雙方主管當(dāng)局。這就難免使仲裁程序的適用與否以及其適用范圍更多受到締約國(guó)家政府利益的左右。由此可見(jiàn)，新范本所規(guī)定的強(qiáng)制性仲裁程序仍不能使案件的處理過(guò)程完全擺脫行政色彩。

(三)對(duì)納稅人利益的高度關(guān)注性

如前所述，與傳統(tǒng)MAP程序?qū)⒓{稅人排除在爭(zhēng)端處理程序之外的做法不同，OECD新范本在一定程度上肯定了納稅人在仲裁過(guò)程中的法律地位，具體表現(xiàn)為：納稅人享有啟動(dòng)仲裁的排他權(quán)利，并且提出仲裁要求無(wú)須以放棄國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)為前提；提出仲裁請(qǐng)求的個(gè)人可以直接或者通過(guò)其代理人，在與相互協(xié)商程序所允許的相同范圍內(nèi)，以書面形式向仲裁庭表明其觀點(diǎn)；經(jīng)仲裁庭允許，也可在仲裁過(guò)程中進(jìn)行口頭陳述；只要納稅人不拒絕接受雙方主管當(dāng)局執(zhí)行仲裁裁決的協(xié)議，則該裁決對(duì)納稅人以及雙方主管當(dāng)局都有約束力。

相比較而言，EU公約與ICC建議也允許納稅人在一定程度參與仲裁過(guò)程，但EU公約既未賦予納稅人決定啟動(dòng)仲裁程序的權(quán)利，也不允許納稅人就是否接受仲裁裁決的約束進(jìn)行選擇；ICC建議則在授予納稅人啟動(dòng)仲裁權(quán)利的同時(shí)附加了“納稅人應(yīng)在提出仲裁要求時(shí)同意接受仲裁裁決的約束”的條件。美國(guó)稅收協(xié)定既未明確授權(quán)納稅人可決定啟動(dòng)仲裁程序，也未明確準(zhǔn)許納稅人參與仲裁過(guò)程。雖然與同OECD新范本一樣也規(guī)定納稅人有權(quán)拒絕接受仲裁裁決的約束，但根據(jù)OECD新范本，納稅人不明確拒絕是其接受裁決約束的條件，而美國(guó)稅收協(xié)定則以納稅人的積極接受作為裁決產(chǎn)生約束力的條件。從政府的角度看，新范本下仲裁裁決產(chǎn)生約束力的條件的成就顯然更加容易。

(四)仲裁程序的公正性

“沒(méi)有確保公正裁決的方法，參與者不會(huì)相信仲裁能夠解決爭(zhēng)端?！比狈χ俨脤彶槌绦蛞恢笔歉鞣N任意性或強(qiáng)制性稅收仲裁機(jī)制為稅收理論和實(shí)務(wù)界所詬病的主要缺陷。OECD新范本在作為附件的示范協(xié)議提出了由締約國(guó)國(guó)內(nèi)法院對(duì)仲裁裁決進(jìn)行司法審查的建議。該建議包含了幾個(gè)方面的內(nèi)容：(1)對(duì)仲裁裁決的司法審查的執(zhí)行者是稅收協(xié)定締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法院；(2)審查的范圍只涉及仲裁裁決的程序問(wèn)題而不包含實(shí)質(zhì)問(wèn)題；(3)審查的標(biāo)準(zhǔn)是仲裁庭對(duì)程序規(guī)則的違反是否會(huì)對(duì)所做出的裁決產(chǎn)生影響。

結(jié)合OECD新范本有關(guān)納稅人可以拒絕接受仲裁裁決而采用其他救濟(jì)途徑的規(guī)定，不希望裁決得到執(zhí)行的納稅人無(wú)須啟用司法審查程序。因此，有關(guān)仲裁裁決的司法審查規(guī)定實(shí)質(zhì)上可能只對(duì)主管當(dāng)局有意義。

二、有關(guān)新范本強(qiáng)制性仲裁規(guī)定的評(píng)價(jià)

OECD新范本的強(qiáng)制性仲裁規(guī)定在其起草之初就受到了廣泛關(guān)注，各界對(duì)其在改進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制方面的價(jià)值也給予了較高的評(píng)價(jià)。OECD稅收政策與管理中心主任歐文斯稱其是過(guò)去十年來(lái)創(chuàng)新解決爭(zhēng)議的最佳范例；還有學(xué)者預(yù)測(cè)，新范本所規(guī)定的強(qiáng)制性仲裁條款將可能使?fàn)幎说奶幚肀绕鹈绹?guó)稅收協(xié)定以及EU公約所使用的標(biāo)準(zhǔn)更為快捷。但同時(shí)，對(duì)新范本規(guī)定的批評(píng)也不乏其數(shù)。

盡管OECD新范本的規(guī)定目前尚未得到實(shí)踐的適用，對(duì)其效果的評(píng)價(jià)仍然是困難的，但這并不妨礙從理論層面對(duì)其可能產(chǎn)生的效果做出相應(yīng)的預(yù)測(cè)。筆者認(rèn)為，OECD的法律地位以及新范本的軟法特征決定了新范本的規(guī)定可能從兩個(gè)層面影響或體現(xiàn)國(guó)際稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制的發(fā)展，其一是新范本對(duì)推進(jìn)強(qiáng)制性仲裁在國(guó)際稅收領(lǐng)域的全面推廣方面所可能產(chǎn)生的影響作用，其二是新范本的規(guī)定對(duì)實(shí)際促進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)端的處理所可能具有的效果。因此，要對(duì)新范本規(guī)定的強(qiáng)制性仲裁條款的利弊作出較為全面的評(píng)判，有必要考慮到新范本的特別屬性，從上述兩個(gè)層面來(lái)分別探討。

其一，新范本的出臺(tái)對(duì)于推動(dòng)國(guó)際稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制的發(fā)展可能產(chǎn)生的影響

應(yīng)該承認(rèn)，OECD新范本對(duì)強(qiáng)制性仲裁條款的納入本身正是對(duì)國(guó)際稅收領(lǐng)域改進(jìn)爭(zhēng)端處理機(jī)制的努力成果的總結(jié)和肯定。而基于OECD一直以來(lái)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展的影響力，以及其對(duì)未來(lái)有效推廣新范本規(guī)定而計(jì)劃做出的努力，新范本的出臺(tái)對(duì)強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的積極推廣作用是毋庸置疑的。不僅如此，由于在新范本的修訂階段，包括跨國(guó)公司、OECD成員國(guó)及一些非成員國(guó)的國(guó)家政府和國(guó)際稅收學(xué)者都被吸收參與了討論，OECD對(duì)各個(gè)階段建議稿的修改也都是在全面審查各領(lǐng)域相關(guān)評(píng)論的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，因此，新范本有關(guān)強(qiáng)制性仲裁條款的規(guī)定從一開(kāi)始就具有良好的社會(huì)基礎(chǔ)，為其進(jìn)一步的推廣創(chuàng)造了條件。另外，從其具體規(guī)定看，新范本強(qiáng)制性仲裁規(guī)定中有關(guān)主管當(dāng)局的裁量權(quán)、仲裁程序的行政性以及仲裁裁決的司法審查等特色設(shè)計(jì)，在客觀上也都有利于鼓勵(lì)各國(guó)政府對(duì)強(qiáng)制性仲裁條款的接受。

但需要注意的是，正如OECD修改新范本的專門小組所承認(rèn)的，由于OECD這一國(guó)際組織的局限性，其在推動(dòng)強(qiáng)制性仲裁機(jī)制發(fā)展時(shí)也面臨著瓶頸問(wèn)題，如強(qiáng)制性仲裁機(jī)制在非OECD成員國(guó)，尤其是發(fā)展中國(guó)家的推廣問(wèn)題。這不僅涉及到這些國(guó)家對(duì)于強(qiáng)制性仲裁理論的認(rèn)同問(wèn)題，而且涉及到有關(guān)強(qiáng)制性仲裁條款的設(shè)計(jì)是否能夠滿足其特殊需要的問(wèn)題。中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司副司長(zhǎng)廖體忠指出，發(fā)展中國(guó)家所關(guān)心的是要確保強(qiáng)制性仲裁條款對(duì)他們將是公正的。而實(shí)際上，正如有的學(xué)者所指出的，許多不屬于OECD的發(fā)展中國(guó)家對(duì)于新范本的制定和完善并未或只發(fā)揮了極少的作用，因此很難說(shuō)新范本的規(guī)定反映了發(fā)展中國(guó)家的特別需要。

其二，新范本的具體規(guī)定在實(shí)際促進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)端的處理方面可能具有的效果

OECD強(qiáng)調(diào)，提高爭(zhēng)端處理技術(shù)不論對(duì)個(gè)人和政府都有重要的利害關(guān)系，因?yàn)槲礇Q的稅收爭(zhēng)端既可能扭曲貿(mào)易和投資的模式，并導(dǎo)致納稅人的行政和守法成本增加；又會(huì)阻礙有效的稅收行政，從而使所有的政府都受損害。因此，對(duì)于強(qiáng)制性仲裁條款促進(jìn)稅收爭(zhēng)端處理方面的實(shí)際效果應(yīng)分別從政府和納稅人的角度來(lái)判斷。

從前文的分析可見(jiàn)，相較于其他稅收仲裁機(jī)制，OECD新范本更注重對(duì)納稅人利益的考慮。新范本對(duì)強(qiáng)制性仲裁程序的實(shí)用設(shè)計(jì)，對(duì)爭(zhēng)端處理各階段的具體期限的設(shè)置，對(duì)仲裁程序啟動(dòng)的強(qiáng)制性和仲裁裁決的約束規(guī)定，以及對(duì)納稅人在爭(zhēng)端處理中的有限法律地位的確定，無(wú)疑都為納稅人提供了爭(zhēng)端得到確定處理的保障，因而從納稅人的角度看，能夠有效地改進(jìn)傳統(tǒng)的稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制。不過(guò)，新范本有關(guān)反映政府利益的相關(guān)規(guī)定也可能使其對(duì)納稅人的吸引力大打折扣。例如，有關(guān)政府廣泛裁量權(quán)的靈活規(guī)定體現(xiàn)在雙邊稅收協(xié)定中，對(duì)納稅人則可能意味著仲裁程序的不確定和不可預(yù)期性；另外，有關(guān)仲裁過(guò)程的司法審查規(guī)定也可能為主管當(dāng)局拒絕接受仲裁裁決約束提供機(jī)會(huì)，而使納稅人無(wú)法預(yù)測(cè)仲裁程序的適用結(jié)果。

而從政府的角度看，新范本過(guò)多強(qiáng)調(diào)納稅人利益也可能削弱其對(duì)各國(guó)政府的吸引力。例如，新范本完全排除了雙方主管當(dāng)局啟動(dòng)仲裁的權(quán)利，因此即使一方或雙方主管當(dāng)局認(rèn)為爭(zhēng)端的處理對(duì)其有意義，在雙方不能達(dá)成協(xié)議，或因一方主管當(dāng)局不合作而無(wú)法達(dá)成協(xié)議時(shí)，如果納稅人不同意，仲裁程序也不可能被啟動(dòng)。不僅如此，OECD新范本允許納稅人在提出仲裁要求時(shí)無(wú)須預(yù)先放棄國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)，因此當(dāng)事國(guó)可能將必須為一個(gè)納稅人不接受其裁決的仲裁程序而浪費(fèi)時(shí)間與費(fèi)用。

由此可見(jiàn)，OECD新范本有關(guān)強(qiáng)制性仲裁條款的規(guī)定在促進(jìn)稅收爭(zhēng)端處理方面的實(shí)際效果可能仍是不確定的。另外還需要提及的是，基于國(guó)際稅收問(wèn)題的復(fù)雜性，OECD也承認(rèn)，涉及多邊企業(yè)結(jié)構(gòu)的相互協(xié)商案件的處理，OECD新范本的規(guī)定仍存在不完善之處。如OECD專門小組在稅收協(xié)定范本五十周年的特別會(huì)議上指出，涉及多邊企業(yè)結(jié)構(gòu)(business structures)的主管當(dāng)局案件數(shù)量正在增長(zhǎng)，產(chǎn)生了一些復(fù)雜的問(wèn)題，是處理稅收協(xié)定爭(zhēng)端最大的挑戰(zhàn)。專門小組主席波士頓大學(xué)的Hugh Auh提到，OECD已經(jīng)開(kāi)始考慮多邊爭(zhēng)端處理?xiàng)l約的可能性。不過(guò)，他同時(shí)認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)這種機(jī)制，“可能是稅收協(xié)定范本一百周年的事情了”。

總結(jié)

作為在國(guó)際稅收領(lǐng)域一直發(fā)揮著重要影響力的示范規(guī)則，OECD稅收協(xié)定范本的新修改對(duì)國(guó)際稅收實(shí)踐的影響是不容忽視的。與其他有關(guān)稅收爭(zhēng)端強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的模式相比，新范本的規(guī)定既有對(duì)前期成果的繼承和完善，又具有自身的獨(dú)創(chuàng)性，從而為強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的發(fā)展完善提供了更多的選擇，也為改進(jìn)傳統(tǒng)稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制提供了更多的可能性。在被實(shí)際付諸實(shí)踐之前，對(duì)新范本規(guī)定的優(yōu)劣作出一個(gè)或是或非的評(píng)價(jià)既是困難的，也是不客觀的。目前可以預(yù)測(cè)的是，新范本的出臺(tái)可能影響著稅收爭(zhēng)端處理方式的發(fā)展方向，但是認(rèn)為其有關(guān)強(qiáng)制性仲裁條款的設(shè)計(jì)必然比其他強(qiáng)制性仲裁機(jī)制更為合理有效則可能還為時(shí)過(guò)早。因此，從主權(quán)國(guó)家的角度看，在決定是否在對(duì)外稅收協(xié)定中納入強(qiáng)制性仲裁條款以及是否應(yīng)如何設(shè)計(jì)這一條款時(shí)，對(duì)OECD新范本的規(guī)定無(wú)論采取漠視或迷信的態(tài)度都是不可取的。

[責(zé)任編輯陳丹丹]