郭著名　李　玉　任琳琳

[摘要]隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已經(jīng)成為整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的組成部分。但目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量離國家、社會(huì)公眾以及市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范發(fā)展的要求還存在較大的差距。通過理論歸納法，查尋相關(guān)文獻(xiàn)資料，對(duì)我國目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的審計(jì)委托關(guān)系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身、管理環(huán)節(jié)存在的問題等進(jìn)行探討，并提出在內(nèi)部建立委托制度和改變現(xiàn)行的自由聘任制度；擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育及事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制，提出建立行業(yè)自律管理的運(yùn)行機(jī)制等相應(yīng)的治理措施。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 職業(yè)道德 內(nèi)部質(zhì)量控制

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1671－7597（2009）0220180－02

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系中的組成部分，它在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)建設(shè)和國家發(fā)展中扮演重要角色。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)、民間審計(jì)，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中描述為：“是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員報(bào)表及相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見?！?/p>

我國現(xiàn)行審計(jì)制度的確定給我國的審計(jì)事業(yè)帶來全面的發(fā)展，但近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量離國家、社會(huì)公眾以及市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范發(fā)展對(duì)他們的要求還存在不小的差距，虛假鑒證層出不窮。特別是國內(nèi)外發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件如“銀廣廈”、“ST黎明”和“安然”等惡性造假事件，說明目前審計(jì)行業(yè)在審計(jì)關(guān)系、業(yè)務(wù)、管理等方面都存在著缺陷。

一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目前存在的問題

（一）審計(jì)執(zhí)業(yè)極不規(guī)范

目前較大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論是在審計(jì)程序的符合性測試及基礎(chǔ)規(guī)范方面，還是在審計(jì)程序的實(shí)質(zhì)性測試及審計(jì)報(bào)告類型方面，都存在著諸多問題。如：業(yè)務(wù)約定書中出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求、審計(jì)收費(fèi)、簽約時(shí)間和地址均不填寫；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作檔案中看不出符合性測試的工作軌跡；編制的總體審計(jì)計(jì)劃對(duì)重要會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、審計(jì)重要性水平的確定及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估均未記錄在案；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其助理人員的審計(jì)工作未進(jìn)行復(fù)核，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其全面質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行未按規(guī)定進(jìn)行監(jiān)控等。

（二）審計(jì)程序履行不夠

目前部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按規(guī)定履行必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致了審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)重大偏差。如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一家開發(fā)公司年報(bào)審計(jì)因?qū)鶛?quán)債務(wù)未按實(shí)施函證或必要的替代審計(jì)程序，亦未進(jìn)行分析性復(fù)核。

（三）審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎缺乏

審計(jì)執(zhí)業(yè)工作中有較多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，表現(xiàn)在向銀行函證的詢證函交給企業(yè)代為辦理、對(duì)當(dāng)年資本金的增加未向銀行索取對(duì)賬單進(jìn)行分析性復(fù)核等。如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)某建筑安裝工程有限公司進(jìn)行增加注冊(cè)資本的驗(yàn)資過程中，對(duì)資本金的交存情況未直接向銀行索取函證，而將詢證函交給了企業(yè)，由企業(yè)到銀行蓋章確認(rèn)。因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行的函證過程未實(shí)施嚴(yán)格的控制，讓企業(yè)有了空子可鉆，故出現(xiàn)了企業(yè)“私刻銀行業(yè)務(wù)專用章，偽造銀行現(xiàn)金解款單”的違法、違規(guī)行為，達(dá)到了增資目的。

（四）個(gè)別人員誠信盡失

個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了遷就委托單位而置職業(yè)道德于不顧，毫無原則地出具審計(jì)報(bào)告。

二、影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量原因

（一）委托代理關(guān)系中的利益誘惑

注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的企業(yè)組織，它的收入來源于所服務(wù)的對(duì)象。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的三者之間委托代理關(guān)系實(shí)際上已演化成兩者之間的關(guān)系，即“代理人”委托“代理人”，公司管理當(dāng)局由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，就決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于劣勢(shì)，根本不具有平等的地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下和激烈的市場競爭下，事務(wù)所往往需要尋求一個(gè)較為固定的客戶圈，為了維護(hù)與客戶的關(guān)系，也可能會(huì)屈從于壓力，犧牲“獨(dú)立性”遷就公司甚至與其共謀舞弊。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)自身發(fā)展制約

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)呈現(xiàn)出的特點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小。我國恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)時(shí)間從1980年算起來，也不過20多年，事務(wù)所規(guī)模盡管有所擴(kuò)展，但與國際性大的事務(wù)所相比，仍相差甚遠(yuǎn)。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)顯示，2001年平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅有12名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，每年135萬的業(yè)務(wù)收入。與事務(wù)所規(guī)模偏小的特征相對(duì)應(yīng)的是事務(wù)所的數(shù)量偏多，從而導(dǎo)致市場的集中度下降。

由此可見，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在數(shù)量過多、規(guī)模較小，每家事務(wù)所市場占有率偏低的情況下，不得不采取各種手段生存下去，由此引發(fā)惡性價(jià)格競爭，競爭的直接后果是審計(jì)程序的簡化，獨(dú)立性的降低和審計(jì)質(zhì)量的下降。

（三）管理上的缺陷

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出現(xiàn)參與企業(yè)做假問題，很大程度源于我國監(jiān)督體制和處罰機(jī)制的不完善，導(dǎo)致監(jiān)督部門對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管過于松懈，相關(guān)的法律責(zé)任過輕。

根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督和處罰主要靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行行業(yè)自律，“注協(xié)”只起到內(nèi)部監(jiān)督的作用，非常有限。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的政府審計(jì)監(jiān)督，我國政府審計(jì)監(jiān)督的依據(jù)是《審計(jì)署職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》，從法律角度上看來《規(guī)定》比《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》低。因此無論從形式上還是法律角度上來看，我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督機(jī)制還不完善。

三、解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)問題的對(duì)策

（一）建立股東大會(huì)委托制度，防止委托利益沖突

建立股東大會(huì)委托制度，由股東大會(huì)或者股東大會(huì)專設(shè)的獨(dú)立于經(jīng)營管理層的管理委員會(huì)選擇聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并召開全體股東大會(huì)，說明聘用的充分理由，公開審計(jì)費(fèi)用，由全體股東大會(huì)表決通過后聘用。聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，這樣既可防止經(jīng)營管理層干涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇，也可防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員與經(jīng)營管理層和股東管理委員會(huì)成員存在利益關(guān)系。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身建設(shè)

1．?dāng)U大事務(wù)所規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小，必然要導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的受損和審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的價(jià)格戰(zhàn)。解決的最好方法是進(jìn)行事務(wù)所之間的兼并或聯(lián)合。而且隨著國際上四大會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)入到中國市場，如果國內(nèi)的事務(wù)所在規(guī)模上不擴(kuò)大的話，也必然會(huì)出現(xiàn)倒閉或被國外事務(wù)所合并。事務(wù)所做強(qiáng)做大，進(jìn)行跨地區(qū)的合并，這樣不僅能提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合水平，實(shí)現(xiàn)跨地區(qū)的業(yè)務(wù)交流，而且能通過規(guī)模效應(yīng)取得成本節(jié)約，提高事務(wù)所的競爭力。擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模后，相應(yīng)的減少事務(wù)所的數(shù)量，這樣就不會(huì)出現(xiàn)行業(yè)間競爭過大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)過分依賴客戶。

2．提高審計(jì)收費(fèi)水平。一種制度必須進(jìn)行有效的激勵(lì)才能按理想的均衡狀態(tài)運(yùn)行下去，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度也是如此。審計(jì)收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)該補(bǔ)償審計(jì)成本，并考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。審計(jì)收費(fèi)不能過低，否則，就不能提供適當(dāng)?shù)募?lì)，就會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)工作和審計(jì)產(chǎn)品與一般工作和商品相比有著很大的不同，它的質(zhì)量很難被觀察到，在較低的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)水平下，減少審計(jì)程序，減少審計(jì)工作的投入是很容易發(fā)生的事情。因此，應(yīng)提高審計(jì)收費(fèi)水平，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)。

（三）逐步改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制

當(dāng)前重點(diǎn)是提高行業(yè)的自律水平，健全和完善行業(yè)律管理體制，充分發(fā)揮協(xié)會(huì)在行業(yè)自律管理中的作用。

1．盡快修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，并及時(shí)頒布其實(shí)施條例，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管權(quán)限做出明確的規(guī)定。

2．健全協(xié)會(huì)自律組織體系。根據(jù)行業(yè)協(xié)會(huì)運(yùn)作的規(guī)律和行業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，組建與行業(yè)監(jiān)管工作相關(guān)的調(diào)查委員會(huì)、懲戒委員會(huì)等專門委員會(huì)，完善行業(yè)自律監(jiān)管的各項(xiàng)程序、規(guī)則和懲戒手段。

3．建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信用制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信用制度是指對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的信用情況自從業(yè)開始進(jìn)行全過程管理評(píng)價(jià)的一種制度。具體來講，從具有申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理部門遞交執(zhí)業(yè)申請(qǐng)開始，行業(yè)管理部門就收集、審核其資格證書以及執(zhí)業(yè)過程中執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)道德、后續(xù)教育等有關(guān)方面的資料并以此為核心，而建立的客觀、完整、科學(xué)、系統(tǒng)的信用檔案資料體系，同時(shí)還可定期不定期抽查注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)道德等信用情況，并采用信用評(píng)價(jià)體系測評(píng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的信用度，用統(tǒng)一、規(guī)范的形式歸檔，向社會(huì)公告或向各有關(guān)部門提供參考。

4．完善協(xié)會(huì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。協(xié)會(huì)要建立會(huì)員大全、理事會(huì)、秘書處三者相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。會(huì)員大會(huì)是行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，秘書處是日常服務(wù)機(jī)構(gòu)，三者的職責(zé)權(quán)利應(yīng)該明確，不能有錯(cuò)位、越位的行為；理事會(huì)要對(duì)會(huì)員大會(huì)負(fù)責(zé)并接受會(huì)員大會(huì)的監(jiān)督，理事會(huì)對(duì)行業(yè)重大問題有決策權(quán)，指導(dǎo)行業(yè)發(fā)展；秘書處對(duì)理事會(huì)及其所屬委員會(huì)負(fù)責(zé)并接受理事會(huì)的監(jiān)督，秘書處權(quán)利不能過大，不能代表理事會(huì)行使職權(quán)，秘書長及秘書處的工作人員不應(yīng)該成為協(xié)會(huì)的理事和委員會(huì)的委員。協(xié)會(huì)的一切工作和財(cái)務(wù)收支都應(yīng)該在會(huì)員的監(jiān)督之下公開、公正地進(jìn)行。深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)基本建立了三者相互制衡的協(xié)會(huì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，這也是深圳市注協(xié)這幾年取得一些成績的體制保證。

有效的監(jiān)督機(jī)制不僅能夠防范審計(jì)失敗以及上市公司的欺詐行為，而且能夠?qū)液蜕鐣?huì)公眾的損失降低到最低程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能在一定程度上對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)責(zé)任，但畢竟為時(shí)已晚。因此，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程的控制和監(jiān)督，防范于未然，盡早發(fā)現(xiàn)并制止違法、違規(guī)行為，是市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的有效保障。因此，當(dāng)前應(yīng)該按照“認(rèn)清形勢(shì)、審時(shí)度勢(shì)，明確方向、準(zhǔn)確判斷，制定策略、抓住重點(diǎn)，穩(wěn)扎穩(wěn)打、狠抓落實(shí)”的原則和要求，深入、細(xì)致、有效地開展好行業(yè)的監(jiān)管工作。重點(diǎn)要立足當(dāng)前、著眼未來，要以建立行業(yè)自律監(jiān)管體系為目標(biāo)，充分運(yùn)用政府賦予的行政監(jiān)管手段，強(qiáng)化監(jiān)管工作。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)實(shí)務(wù)中還會(huì)出現(xiàn)各種各樣的新情況新問題，這也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出更新更高的要求。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)經(jīng)常學(xué)習(xí)新知識(shí)、熟悉審計(jì)實(shí)務(wù)中的新情況，總結(jié)審計(jì)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以便解決審計(jì)中出現(xiàn)的更多更復(fù)雜的新問題。

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作者簡介：

郭著名，男，上海大學(xué)2006級(jí)旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游企業(yè)財(cái)務(wù)管理；李玉，女，上海大學(xué)2006級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生，研究方向：風(fēng)險(xiǎn)管理；任琳琳，女，上海大學(xué)2006級(jí)旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游企業(yè)管理。