肖加元

摘要：稅收效率研究的理論前提是經(jīng)濟效率的實現(xiàn)，亞當·斯密最早系統(tǒng)地闡述了稅收效率思想，以后的西方學者分別從稅收經(jīng)濟效率、稅收超稅負擔、稅收征管效率以及稅收制度效率等方面對稅收效率進行了研究。西方稅收效率演進過程啟示我們，對稅收效率的研究不能僅局于經(jīng)濟層面，特別是在經(jīng)濟轉型期，面對各種社會矛盾的出現(xiàn)。稅收制度在平衡各種社會矛盾和利益沖突方面應該發(fā)揮其重要作用。要建立公平優(yōu)先、兼顧效率的稅收理念，通過深化稅制改革，實現(xiàn)社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：稅收效率；超稅負擔；經(jīng)濟效率；稅收效率演進

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1003-7217(2009)01-0069-05

對效率的研究構成了西方經(jīng)濟學的主要內容，薩繆爾森甚至說：“效率是經(jīng)濟學所要研究的一個中心問題(也許是唯一中心問題)”。亞當·斯密以來西方經(jīng)濟學家一直非常關注稅收效率問題，稅收效率原則成為稅收原則中的一個最基本原則之一。近年來我國稅收總量增長迅速，平均增長幅度甚至超出GDP的增幅，稅收活動在市場經(jīng)濟中發(fā)揮著越來越重要的作用，稅收效率問題引起了財稅理論和實務界的廣泛關注。如何建立公平優(yōu)先、兼顧效率的稅收理念，通過稅收政策向各類群體提供優(yōu)質公共品，是科學發(fā)展觀下稅收效率研究的重要內容。目前，理論界對稅收效率還存在種種認識誤區(qū)，將稅收效率擴大到經(jīng)濟效率的范疇或者將稅收效率狹義地理解為稅收征管效率?；诖?，本文擬對稅收效率發(fā)展思想和理論前沿進行系統(tǒng)梳理和介紹，在此基礎上提出當前稅收效率研究的著力點和努力方向。

一、經(jīng)濟效率是稅收效率的理論前提

稅收作為國家以強制力實施的收入再分配的手段，在其發(fā)展演變中也一直存在著公平和效率的權衡。對稅收效率的最初探究是從人們追求經(jīng)濟效率開始的。

經(jīng)濟效率是指資源分配的效率，對經(jīng)濟效率的理解有不同的解讀。意大利經(jīng)濟學家維弗雷多·帕累托最早提出了帕累托最優(yōu)(Pareto Optimality)這個效率概念，帕累托最優(yōu)是指資源分配的一種理想狀態(tài)，假定固有的一群人和可分配的資源，從一種分配狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變化中，在沒有使任何人境況變壞的前提下，使得至少一個人變得更好，這就是帕累托改進或帕累托最優(yōu)化。要實現(xiàn)帕累托效率，必須滿足生產(chǎn)者最優(yōu)、消費者最優(yōu)和產(chǎn)品組合最優(yōu)的條件。阿瑟·奧肯從投入一產(chǎn)出的角度分析效率的含義，他說：“對于經(jīng)濟學家來說，猶如工程師一樣，效率意味著從既定的投人中獲得最大的產(chǎn)出?！薄叭绻粋€社會能在投入不變的情況下，尋求到一種能生產(chǎn)出更多產(chǎn)品的新方法并且不減少其他產(chǎn)品，那么它的效率就有所提高”。無論是帕累托還是阿·奧肯，他們對效率的解釋僅僅局限在經(jīng)濟領域，其實，效率不能僅局限于經(jīng)濟領域，社會制度同樣具有效率高低之分。

經(jīng)濟效率主要針對社會生產(chǎn)的初次分配，稅收效率則主要針對社會生產(chǎn)的再分配環(huán)節(jié)。布坎南認為，“凡是高效率的東西也就是所有潛在有關各方對它同意的東西，不管是公然的還是含蓄的同意”。具體說，“如果沒有判斷資源使用的客觀標準用來衡量結果并作為間接檢驗交換過程功效的方法，那么只要交換保持公開，只要看不到強迫和欺詐，在這種情況中達到的同意，根據(jù)定義可以歸類為高效率的?！辈伎材蠈π适菑摹案鞣绞欠裢狻苯嵌冗M行解讀的，他實際上談到的是一個制度的效率，或稱為制度效率，從而將效率的外延由傳統(tǒng)的經(jīng)濟領域拓展到了社會制度的領域。

因此，經(jīng)濟效率是分析稅收效率的基礎和理論前提，將經(jīng)濟效率概念引入到稅收領域后，經(jīng)濟效率的外延有了很大的擴充，稅收效率可以界定為政府對私人部門的征稅所引起的對資源配置以及社會制度的影響，這種影響表現(xiàn)為稅收所引致的收入再分配產(chǎn)生的各種成本與效益的比較。稅收效率分析的目的在于分析稅收活動對經(jīng)濟影響、稅收征管和社會制度等方面的影響。

二、稅收效率思想的產(chǎn)生與萌芽

稅收效率理論的產(chǎn)生是隨著西方財政實踐的發(fā)展而逐步發(fā)展的。在資本主義發(fā)展之前，稅收的作用僅僅是為國家干預提供資金，還沒有形成系統(tǒng)的稅收效率理論；資本主義日益發(fā)展壯大以后，隨著市場和政府規(guī)模的不斷擴大，稅收效率理論也逐步建立起來。

英國晚期重商主義者托馬斯·曼在其代表作《論英國與東印度的貿易》中將稅收原則概括為三條，即交換原則、節(jié)約原則和民主原則。托馬斯·曼的稅收三原則中，交換原則和節(jié)約原則都強調資源政府配置的有效性，是對稅收效率的概括。到了16世紀后半葉，隨著法國社會的發(fā)展，反對重商輕農，提倡經(jīng)濟自由和個人主義的思潮興起，重農主義的代表魁奈認為，稅收的征收應該實行單一的土地稅，他認為只有土地才能創(chuàng)造國民財富，對土地征稅對國家最為有利，對農民而言稅負最輕。此外，他還認為稅收負擔要適度，稅收增加部分要與國民收入增長成比例?？螌Χ惙N和稅收規(guī)模的觀點是資本主義學者對稅收效率問題早期探討。

產(chǎn)業(yè)革命以后，西方資本主義進入一個新的發(fā)展階段。英國古典經(jīng)濟學集大成者威廉·配第在《賦稅論》中提出征稅的便利原則和確實原則，他認為人民不愿意納稅是因為“強迫人民在一定時期用貨幣繳納稅款，而不允許人民在最適宜的季節(jié)用實物繳納”，“征收權含糊不清，模棱兩可”；后來，亞當·斯密在《國賦論》中，將稅收原則概括為四條，其中確實原則、便利原則和最少征收費原則，這是對稅收效率的第一次系統(tǒng)闡述，標志著早期西方稅收效率思想的正式形成。他認為“征收費最少”應該是“一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的盡可能等于國家所收入的?！?，后來的學者將他的這一思想進一步歸納為稅收對納稅人的超稅負擔、稅收遵行費用和稅務行政費用三原則。亞當·斯密之后的古典經(jīng)濟學派中，薩伊從宏觀稅負和稅率角度對稅收效率進行研究，認為稅收是社會財富從私人部門向公共部門的強制性轉移，如果這部分社會財富被政府部門消耗了，就使社會受害。從賦稅有害論出發(fā)，薩伊主張減稅，賦稅應該在最小程度上妨害再生產(chǎn)，并實現(xiàn)最適合稅率。西斯蒙第則認為，稅收效率體現(xiàn)在負擔輕、手續(xù)簡便和自覺繳納性強等方面。早期學者對稅收效率的探討為后來稅收效率理論奠定了基礎。

三、20世紀以來稅收效率思想演進

進入20世紀以后，稅收效率思想在經(jīng)濟效率基礎上得到全面發(fā)展，公共部門經(jīng)濟學者在稅收經(jīng)濟效率、稅收超稅負擔、稅收征管效率和稅收制度效率等方面全面發(fā)展了稅收效率理論。

(一)稅收經(jīng)濟效率由國家干預走向適度干預

稅收經(jīng)濟效率體現(xiàn)為稅收對經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長的影響。20世紀30年代，伴隨著資本主義世界大規(guī)模經(jīng)濟危機，資本主義市場經(jīng)濟制度及其自動調整機能受到了挑戰(zhàn)，凱恩斯學派主張政府干預的觀點逐漸獲得西方各國的認同。凱恩斯學派認為稅收

是政府調節(jié)經(jīng)濟的一個重要的宏觀政策手段，稅收具有自動穩(wěn)定器作用和相機抉擇的功能。包括稅收理論在內的凱恩斯宏觀調控理論是西方國家在戰(zhàn)后相當長時期內進行宏觀經(jīng)濟調控基本理論。在這一時期，稅收效率主要側重研究稅收對經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長的調節(jié)作用，在效率與公平的權衡中，效率放在優(yōu)先考慮的地位。

但是，稅收經(jīng)濟效率思想并非一成不變的，上世紀80年代以后，隨著美國為首的西方主要資本主義國家逐漸走出“滯漲”，西方稅制理論進行了一系列的改革，稅收效率思想發(fā)生了很大變化，改變了凱恩斯以來稅收積極干預經(jīng)濟思想，主張稅收對經(jīng)濟的“適度”干預，美國稅制中大量存在的減免稅條款也得到了簡化，這也反映了政府降低稅收對經(jīng)濟社會生活干預的政策意圖。通過減稅不僅可以刺激消費和投資，而且可以減少對社會經(jīng)濟生活的影響，減少稅收對資源配置的扭曲，體現(xiàn)了稅收效率思想由國家干預走向適度干預的變化。

(二)超稅負擔分析由理論走向實證

超稅負擔是納稅人在繳納稅款之外蒙受損失的負擔，無論是消費者還是生產(chǎn)者，他們在繳納稅款的同時，還要承擔由于歪曲選擇而帶來的損失。對超稅負擔問題的分析采用最多的是微觀經(jīng)濟分析中的均衡分析模型。該分析模型最初只提供了一個純理論分析范式，其后學者對超稅負擔分析逐漸由理論走向實證方面。哈伯格應用該均衡分析模型估計，美國1961年在420億美元的個人所得稅的稅收收入中的超稅負擔每年將近有10億美元。哈伯格模型提供了對超稅負擔測算的規(guī)范分析框架，但其單一消費者(即單一消費者可以“代表”所有消費者的消費偏好)的假設過于苛刻。

布坎南通過公共選擇模型來研究在個人投票人之間如何分配稅收負擔的問題，結論是，在民主決策過程中不論采用怎樣的投票方法，公共支出效率都取決于集體選擇。布坎南模型的運用需要我們知道那些影響需求的公共品需求彈性信息，在其研究中忽略了超稅負擔的影響。Thomas s.M.對布坎南模型中暗含的稅收制度的扭曲性進行了研究，在充分考慮了超稅負擔的影響后提出了一個新的公共選擇研究模型。他認為，由于稅收制度的扭曲作用，集體提供也會導致在私人品提供的無效性。

Richard R.H.應用一個不完全的均衡模型對美國一些商品稅的超稅負擔進行了估計，研究發(fā)現(xiàn)，典型商品間的替代效應的存在是造成稅收效率損失的主要根源，一般商品稅稅率越高，而且對商品的稅收豁免越多時，稅收效率越低。對于進項稅而言，價格缺乏彈性的商品有利于提高稅收效率，減少進項稅造成的超稅負擔。Richard R.H.還運用一些具體的商品數(shù)據(jù)估計出美國商品稅產(chǎn)生的超稅負擔大致在17％～30％范圍內。Tom Lahti考察了稅收效率激勵對芬蘭信息投資活動產(chǎn)生的影響，認為較高的稅收效率首先可以提高投資者的稅后收益。對稅收成本的效率估計需要考察潛在投資者的數(shù)量，但由于數(shù)據(jù)的缺乏，Tom Lahti的報告以現(xiàn)有的投資者數(shù)量來對全部的稅收效率情況進行估計，而全部投資者的數(shù)量可能遠不止這些現(xiàn)有的投資者數(shù)量，因此其對稅收效率對信息投資活動激勵作用的估計可能偏低。

(三)稅收征管效率研究中的成本一效益分析

稅收征管效率涉及稅收行政效率和稅收遵行費用的研究。稅收行政效率的研究把稅務行政行為看作為一個投入一產(chǎn)出過程，因而可以借用生產(chǎn)函數(shù)理論來對稅收征管行為進行研究。稅收行政費用包括籌集某種稅收公共部門所花費的全部成本，包括稅務人員的工資和福利支出，辦公經(jīng)費支出，辦稅人員的差旅支出等。稅收遵行費用研究則是從納稅人角度對稅收征管效率進行的研究，相比稅務征管費用，稅收遵行費用在實際研究中其計量困難得多。

在美國，對稅收征管效率研究的側重由原來偏重稅收經(jīng)濟效率轉向稅收經(jīng)濟效率和稅收行政效率并重，但據(jù)穆斯格雷夫估計，稅收遵行費用比稅務行政費用大若干倍。

美國2002年共征收了20 927.5億美元的稅收收入，而每百元征稅成本僅為0.39美元，為1954年以來新低。Jason C，Niels V.和Milagros P.對加拿大稅收成本中的超稅負擔、稅收遵行效率和稅收行政效率進行了研究。對效率成本的測算他們采用傳統(tǒng)的貨幣測算方法，即以每征收1元稅收收入所帶來的成本計量(marginal efficiency cost，簡稱MEC)測算。對美國和加拿大的研究表明，消費稅和工薪稅的稅收效率成本低于資本利得稅的稅收效率成本。不同的稅種的稅收效率成本差別很大。消費稅的邊際效率成本為0.07(MEC=0.07)，而資本利得稅和企業(yè)所得稅的MEC分別是0.92和0.84。在稅收遵行效率和稅收行政效率方面，不同稅種問的稅收遵行效率和稅收行政效率仍有不同，但它們之間這方面的差距遠小于稅收效率成本在不同稅種間的差距。

在分稅制改革以來，由于國、地兩套稅務機構分立，我國稅收征稅成本率不斷上升，由分稅制前的3.12％上升到20世紀末期的8％。龐大的稅務成本支出造成了機構臃腫，稅務行政效率低下，加大了納稅人的負擔。錢淑萍實證研究了我國人均征稅額和征稅人員數(shù)量間的數(shù)量關系，研究表明，隨著稅務人員數(shù)量的增加，人均征稅額也逐漸增加，但到一定的數(shù)值以后，人均征稅額逐漸下降，說明稅務機構必須配備一定的稅務人員，才能保證稅務機構的正常運轉，稅收收入才能足額上繳。具體地，當人員增加到120人時，人均征稅額達到最高點，此時征收效率最高。周建軍，王韜運用Cobb—Donglas生產(chǎn)函數(shù)對我國稅收收入和稅收投入關系進行了研究0。通過OLS估計，二人得出我國全國范圍內的稅收收入效率表達式為Y=0.01542K0.77608 L0.16963，模型數(shù)據(jù)表明，提高稅收行政效率最有效的途徑是提高稅務行政費用投入，如采用先進的信息化技術等。在實際經(jīng)濟環(huán)境中，稅收收入的影響因素比較復雜，除了稅收行政費用投入和稅務人員投入外，還與一國國民經(jīng)濟發(fā)展水平和稅制因索有較大關系，這些變量隨時間和地區(qū)不同發(fā)生很大的變化，僅以某年的數(shù)據(jù)得出我國稅收行政效率問題的相關結論從理論上是不可靠的。

(四)稅收制度效率方面注重對社會環(huán)境影響的研究

資本主義經(jīng)濟發(fā)展過程中，人們認識到了市場存在的種種缺陷和政府干預的必要性。早期制度經(jīng)濟學的奠基者凡勃倫把制度歸結為在人們的主觀心理的基礎上產(chǎn)生的思想和習慣，制度不是組織結構，制度本身就是由大多數(shù)人普遍接受的固定的思維習慣所組成的?？得⑺拐J為經(jīng)濟關系的本質是“交易”，社會是由無數(shù)種交易所組成的一種有機的組織。交易雙方在交易過程中的利益沖突只有依靠法律制度才能解決。所有權構成了制度經(jīng)濟學的基礎。他還特別重視國家和法律的作用，提出了以國家和法律機構作為一切交易契約的公正的仲裁人，依靠法律來管理經(jīng)濟的主張。新制度經(jīng)濟學代表人

物諾斯認為，制度是一個社會游戲的規(guī)則，或更正式地說是人為設計形成人們之間相互交易的約束。制度是由社會認可的非正式約束(如行為規(guī)范，習俗，自愿遵守的行為準則)、國家規(guī)定的正式約束(如規(guī)則，法律，憲法)及它們的實施機制所構成的

制度經(jīng)濟學派對制度的研究對于研究稅收制度具有重要借鑒意義。制度是管理國家和社會的“規(guī)則”，而這個“規(guī)則”影響績效評估正是稅收效率研究所要關注的重點。具體而言，稅收的制度效率是指稅收在社會公平、道德倫理、經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展等方面所體現(xiàn)出來的效率?，F(xiàn)代社會中，稅收已經(jīng)不僅僅是財政收入的一種形式，被賦予了更多的職能，稅收在收入分配、經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展以及促進社會道德倫理建設等方面也發(fā)揮著重要的作用。例如，通過對部分奢侈品和不可再生資源征收消費稅和資源稅可以引導人們健康的消費習慣，培養(yǎng)社會節(jié)約資源、愛護環(huán)境等良好的社會風氣?？傊愂諏ι鐣峙涔?、經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展以及社會良好風氣的形成起著重要作用。

四、結論和研究展望

稅收活動調節(jié)著經(jīng)濟社會各主體的利益關系，影響著其經(jīng)濟活動。在社會經(jīng)濟發(fā)展日趨復雜的今天，對稅收效率的研究除了應該研究稅收制度對經(jīng)濟效率的影響以外，還應該研究稅收制度對社會環(huán)境、國家關系以及稅收分配等方面的影響?；诖?，筆者認為，對稅收效率研究今后應該重點把握以下努力方向：其一，稅收經(jīng)濟效率。稅收經(jīng)濟效率研究應該側重把握稅收調控的深度和廣度。稅收經(jīng)濟效率是從資源配置和經(jīng)濟運行角度對稅收制度的考察，減少稅收對經(jīng)濟主體的超額稅負、提高稅收的正的效應是優(yōu)化稅制的主要目的，要實現(xiàn)這一目的，關鍵是要保持稅收的中性，要使政府在籌集公共部門服務成本時盡量減少對市場機制以及各經(jīng)濟主體的干預，保持市場正常有效地運行。目前我國社會主義市場經(jīng)濟體系正處于逐步完善期，作為一種社會再分配的重要手段，稅收的深度和廣度必然對各社會主體產(chǎn)生深遠影響。對稅收效率的研究不僅應該注重稅收的財政職能方面，更要注意發(fā)揮其對經(jīng)濟調控職能，在科學發(fā)展觀指導下充分發(fā)揮稅收調控作用，實現(xiàn)經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。其二，稅收征管效率。稅收的征收需要大量人力資源和信息收集成本，現(xiàn)代稅制結構也日趨復雜，龐大的稅務機構和人員構成了稅收行政支出成本，這部分費用雖然不構成稅收的直接支出，但也間接由納稅人負擔。研究稅收征管效率就是要以最少的稅收行政成本和遵行成本，追求最大的稅收收入產(chǎn)出。在我國，稅收征管效率的提高不單是一個稅制結構完善的問題，還與人事制度、財政體制改革密切相關。近年來，我國通過推進“金稅工程”建設，在稅收信息化方面已經(jīng)積累了一定經(jīng)驗，但由于推廣時間不長，還存在許多尚待完善的地方，需要在稅務實踐中不斷提高。如何通過先進的信息技術提高稅收遵行效率和行政效率是稅收征管效率研究的重要內容。此外，分稅制財政體制改革給我國稅務組織機構帶來巨大變化，稅務行政管理體制的變化給我國稅收征管效率帶來哪些影響等也值得深入探討。其三，稅收制度效率。十六屆三中全會以后，黨明確提出了全面、協(xié)調、可持續(xù)的科學發(fā)展觀，在科學發(fā)展觀引領下，稅收制度效率的研究更應該由單純注重經(jīng)濟增長和稅收的財政職能方面過渡到促進社會經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展上來。在經(jīng)濟轉型期，面對各種社會矛盾的出現(xiàn)，稅收制度在平衡各種社會矛盾和利益沖突方面應該發(fā)揮其重要作用。要建立公平優(yōu)先、兼顧效率的稅收理念，通過深化稅制改革，實現(xiàn)社會經(jīng)濟的可持續(xù)健康發(fā)展。