閆秀燕　杜云萍

摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式用來(lái)描述資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等"基本要素"之間的相互聯(lián)系。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本要素既是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資金運(yùn)動(dòng)的"基本構(gòu)件"，也是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素體系的"框架"，其目的在于通過它來(lái)描述、歸納企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及相關(guān)資金運(yùn)動(dòng)的基本規(guī)律，因此，揭示資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用之間關(guān)系的模式是最基本的要素結(jié)構(gòu)模式。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素；結(jié)構(gòu)模式

1 現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的分析

揭示資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用之間關(guān)系的模式是最基本的要素結(jié)構(gòu)模式。然而，國(guó)內(nèi)、外有關(guān)論著或教材，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的界定和理解尚存在不小差別，有的甚至是誤解。例如，美、英國(guó)等國(guó)的大學(xué)會(huì)計(jì)教材中，均以“資產(chǎn)＝權(quán)益”或“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”作為“會(huì)計(jì)方程式（The Accounting Equation）”。而我國(guó)則將“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”和“收入-費(fèi)用＝利潤(rùn)”都作為“會(huì)計(jì)方程式”。有的學(xué)者進(jìn)一步認(rèn)為，“由于收入是取得利潤(rùn)的基礎(chǔ)，是利潤(rùn)的增加因素；費(fèi)用（成本）是利潤(rùn)的減少因素，利潤(rùn)又是企業(yè)資金來(lái)源增加的一種渠道。因此，資產(chǎn)＝負(fù)債＋權(quán)益會(huì)計(jì)方程式與收入-費(fèi)用＝利潤(rùn)會(huì)計(jì)方程式，可以綜合為下列會(huì)計(jì)方程式：資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋權(quán)益＋收入”。

美、英等國(guó)均以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式為基礎(chǔ)，來(lái)闡述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序中各種方法的建立與運(yùn)用，但卻未將“全面收益＝（收入-費(fèi)用）＋利得-損失”等作為“會(huì)計(jì)方程式”。經(jīng)分析得出的主要原因可能是：①以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”為依據(jù)闡述復(fù)式記賬等方法的理論基礎(chǔ)，已經(jīng)可以得出合理而完整的解釋，加入其它“會(huì)計(jì)方程式”也許會(huì)“多此一舉”。②“全面收益＝（收入-費(fèi)用）＋利得-損失”結(jié)構(gòu)模式只能說明收益（利潤(rùn)）與收入、費(fèi)用等的量化關(guān)系，而并不能揭示其在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上的內(nèi)在聯(lián)系。

在如何完整揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象所具有的內(nèi)在規(guī)律方面，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的研究成就明顯地超過了西方學(xué)者。這不僅與我國(guó)學(xué)者的研究方法、研究角度有關(guān)，也與我國(guó)學(xué)者的價(jià)值觀念相關(guān)。但遺憾的是，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者卻未能全面揭示兩個(gè)“會(huì)計(jì)方程式”之間的固有關(guān)系，也無(wú)法提供“綜合會(huì)計(jì)方程式”成立的充分理由。不少學(xué)者將“資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”理解為“期末資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋期初所有者權(quán)益＋收入”，實(shí)際上是一種誤解。

2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的確立

歸結(jié)起來(lái)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的確立存在的主要問題有：①由于對(duì)“收益（利潤(rùn)）”要素的認(rèn)識(shí)不同，人們往往只注重“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）”結(jié)構(gòu)模式的理解與運(yùn)用，而忽略了“收入”和“費(fèi)用”要素及其關(guān)系。比如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不單獨(dú)認(rèn)可“利潤(rùn)”要素，但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅單獨(dú)設(shè)立了“全面收益”要素，而且細(xì)分了“收入”和“利得”、“費(fèi)用”和“損失”等要素。②無(wú)法解釋資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等要素與收入和費(fèi)用要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。對(duì)于資金運(yùn)動(dòng)靜態(tài)表現(xiàn)內(nèi)容要素之間的關(guān)系，人們的理解幾乎是一致的，但對(duì)于動(dòng)態(tài)與靜態(tài)內(nèi)容要素之間關(guān)系的看法卻相去甚遠(yuǎn)（因而多數(shù)著作干脆避而不談）。

上述問題之所以存在，其根源在于：①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素建立在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資金運(yùn)動(dòng)基礎(chǔ)上，從這個(gè)基礎(chǔ)入手建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素體系才能邏輯性地得出關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的若干正確觀點(diǎn)。而現(xiàn)行做法，卻是將會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表的具體內(nèi)容加以歸并而“確立”所需的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”。②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)容進(jìn)行的合理劃分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其變化規(guī)律體現(xiàn)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)在的規(guī)律性，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資金運(yùn)動(dòng)的固有特征。認(rèn)識(shí)和把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，不能割裂企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資金運(yùn)動(dòng)本身所具有的必然聯(lián)系。而現(xiàn)行的觀點(diǎn)，卻未能作到這點(diǎn)。③財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素體系所具有的“系統(tǒng)”、“環(huán)境”、“等級(jí)秩序”、“結(jié)構(gòu)”等特征，決定了不同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素之間相關(guān)關(guān)系的必然性及其“有序性”。而現(xiàn)行的觀點(diǎn)，卻忽略了這點(diǎn)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式的目的在于揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資金運(yùn)動(dòng)的基本規(guī)律，其直接作為賬戶、復(fù)式記賬等會(huì)計(jì)特有方法的理論基礎(chǔ)，因此，它是最基本、最重要的要素結(jié)構(gòu)模式。

確立基本要素結(jié)構(gòu)模式，應(yīng)該從企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，主要包括資（本）金的進(jìn)入（如吸收投資和借款等籌資）與退出（如分派和償債等）和內(nèi)部營(yíng)運(yùn)使用。資（本）金進(jìn)入與退出企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的營(yíng)運(yùn)使用實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)不斷投入資金（發(fā)生費(fèi)用）和不斷收回新資金（取得收入）的過程，因而其在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為費(fèi)用和收入的變化。費(fèi)用發(fā)生與收入取得過程，同時(shí)也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過程，而且，費(fèi)用的發(fā)生與收入的形成，始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)，因此，收入與費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果（損益）僅僅表明資產(chǎn)的增減量。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式對(duì)基本要素及其關(guān)系的揭示與表達(dá)，應(yīng)該包括以下方面：

a.企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)始于會(huì)計(jì)期初已有的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。因此，會(huì)計(jì)期內(nèi)收入與費(fèi)用發(fā)生前（即會(huì)計(jì)期初）的基本要素及其關(guān)系為：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益…………靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

b. 期內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，就其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在內(nèi)容上，涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是：消耗資產(chǎn)（或產(chǎn)生債務(wù)）而形成費(fèi)用，取得收入而增加資產(chǎn)（或償付債務(wù)）；而不涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是：企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項(xiàng)。會(huì)計(jì)期內(nèi)基本要素的變化關(guān)系為：

資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入…………動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式

動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“動(dòng)態(tài)過程”的完整描述。由于“運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的，而靜止是相對(duì)的”，因此，動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式是揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素關(guān)系的典型模式。換言之，其重要性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式。在動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式中，“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”等要素，均以“變動(dòng)”的身份出現(xiàn)。如，資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動(dòng)”，“負(fù)債要素”是指“負(fù)債的變動(dòng)”等，而不是所謂的“期初數(shù)”。收入、費(fèi)用要素本身屬動(dòng)態(tài)要素，意味著資金的“運(yùn)動(dòng)形式”。正因?yàn)楦鱾€(gè)要素以“動(dòng)態(tài)”出現(xiàn)，因此，資產(chǎn)與負(fù)債、資產(chǎn)與所有者權(quán)益、資產(chǎn)與費(fèi)用、資產(chǎn)與收入等要素之間在資金運(yùn)動(dòng)過程中的相互依存關(guān)系，一目了然。

c.企業(yè)特定期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又止于會(huì)計(jì)期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)期末根據(jù)收入與費(fèi)用相配比原則確定利潤(rùn)。由于該利潤(rùn)實(shí)質(zhì)上是“報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得外的一切權(quán)益上的變化”，因此，收入與費(fèi)用配比后的“差額”表現(xiàn)為“所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）”的一部分。此部分?jǐn)?shù)額，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中因收入和費(fèi)用變動(dòng)而導(dǎo)致的資產(chǎn)凈增（減）額。期末確認(rèn)企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而導(dǎo)致的“所有者權(quán)益”變動(dòng)之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素的關(guān)系復(fù)歸為以下形式（但數(shù)量已經(jīng)發(fā)生變化）：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益…………靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

由于企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)是其動(dòng)態(tài)表現(xiàn)與靜態(tài)表現(xiàn)的內(nèi)在結(jié)合，因此，揭示資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律的要素結(jié)構(gòu)模式也必然地分為動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式和靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式。靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)在相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)下的存在規(guī)律，而動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)在絕對(duì)運(yùn)動(dòng)過程中的變化規(guī)律。

由于資金運(yùn)動(dòng)存在的“動(dòng)態(tài)”特征，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素結(jié)構(gòu)模式也表現(xiàn)為一種變動(dòng)的“模式群”。在“時(shí)間觀念”上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群涵蓋了期初、期內(nèi)、期末緊密銜接的全過程的資金運(yùn)動(dòng)；在“空間觀念”上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群包容資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)和動(dòng)態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動(dòng)的初始狀態(tài)，其揭示的要素?cái)?shù)量關(guān)系均是“期初數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實(shí)際上就是“期初資產(chǎn)＝期初負(fù)債＋期初所有者權(quán)益”。在期內(nèi)，動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動(dòng)的變動(dòng)狀態(tài)，其揭示的要素?cái)?shù)量關(guān)系均是“變動(dòng)數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實(shí)際上就是“資產(chǎn)變動(dòng)＋費(fèi)用發(fā)生＝負(fù)債變動(dòng)＋所有者權(quán)益變動(dòng)＋收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式所表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)意義與期初的結(jié)構(gòu)模式相同，但說明的是新的數(shù)量關(guān)系。