耿春鮮

摘要：《醫(yī)院會計制度》是構(gòu)建我國現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的基礎(chǔ)，《醫(yī)院會計制度》認(rèn)為我國的醫(yī)院在性質(zhì)上屬于公益性事業(yè)單位。但實際上，我國醫(yī)院的性質(zhì)既有事業(yè)單位的成分，又有企業(yè)單位所包容的內(nèi)涵，具有雙重性?！夺t(yī)院會計制度》構(gòu)建的醫(yī)院會計制度存在不足，有待完善。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計制度；固定資產(chǎn)核算；資產(chǎn)計價

我國99年實施的《醫(yī)院會計制度》對于規(guī)范醫(yī)院會計核算，加強醫(yī)院經(jīng)濟管理，起到了積極的作用。但隨著醫(yī)療體制的不斷改革和深化，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在實際運行過程中的不足又逐漸顯現(xiàn)出來，所提供的會計信息已不能準(zhǔn)確揭示醫(yī)院的財務(wù)和運營狀況。完善醫(yī)院會計制度應(yīng)充分借鑒企業(yè)會計制度中先進的管理理念和實務(wù)處理方法，盡快制定出臺，既能體現(xiàn)醫(yī)院會計屬于預(yù)算會計制度的特點，又能反映醫(yī)院經(jīng)營性較強這一實際情況的會計制度，以適應(yīng)醫(yī)院改革的需要。

1現(xiàn)行醫(yī)院會計制度特點

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》醫(yī)療機構(gòu)在性質(zhì)上是不以盈利為目的的，承擔(dān)一定福利職能的社會公益事業(yè)單位。《醫(yī)院會計制度》根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，結(jié)合我國醫(yī)院特點，參考國外非盈利組織財務(wù)會計制度制定。相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》具有以下特點。

1.1借鑒了企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗

一改過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，重新將會計要素劃分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大類，這是將會計科目分類細(xì)化，與會計報表相統(tǒng)一。

1.2重新劃分醫(yī)院的收支，加強了收入和支出的管理

將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支，并由財政和主管部門核定醫(yī)院藥品收入總額，實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，可控制醫(yī)院藥費增長的趨勢，減輕就醫(yī)人員的負(fù)擔(dān)。

1.3醫(yī)藥關(guān)系分開并實行成本核算

由于醫(yī)院的經(jīng)濟活動不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補，將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實行成本核算。

1.4藥品收入實行超收上繳

為了控制醫(yī)療費用的盲目增長，減輕人民群眾醫(yī)療費負(fù)擔(dān)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費，對醫(yī)院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。

2現(xiàn)行醫(yī)院會計制度存在的缺陷

根據(jù)同行實踐人員的總結(jié)以及筆者的經(jīng)驗，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度存在的缺陷主要表現(xiàn)在以下方面。

2.1固定資產(chǎn)核算方面

按帳面固定資產(chǎn)一定比例提取的修購基金，與企業(yè)提取的固定資產(chǎn)“累計折舊”性質(zhì)相同，但在資產(chǎn)負(fù)債表上，企業(yè)會計核算中“累計折舊”作為固定資產(chǎn)的減項，可以反映固定資產(chǎn)凈值，而醫(yī)院會計核算時“修購基金”余額無法反映固定資產(chǎn)凈值，虛增了醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。固定資產(chǎn)在購置時已經(jīng)從醫(yī)院凈增資產(chǎn)中列支（專用基金支出），平時提取修購基金時又在業(yè)務(wù)支出中重復(fù)列支，會計核算缺乏真實性?，F(xiàn)行醫(yī)院修購基金的提取，難以補償固定資產(chǎn)實際價值耗損。修購基金是按一定時點及固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的帳面價值，測算年綜合提取比例，并報主管部門和財政部門審批后執(zhí)行，從業(yè)務(wù)支出中列支。在一定時期內(nèi)，醫(yī)院固定資產(chǎn)增減，結(jié)構(gòu)變動，年綜合提取比例一般不變，大約在8%~15%，而一般醫(yī)療設(shè)備，特別是近年來許多醫(yī)院為了生存，爭上檔次和擴大規(guī)模，不顧醫(yī)療資源的重復(fù)和浪費而購置的CT、磁共振等大型醫(yī)療設(shè)備，按5 a使用壽命計算，即按購置價年20%的比例提取修購基金才能補償更新。

2.2報表構(gòu)成方面

在現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中和在收入支出表中，期末結(jié)轉(zhuǎn)收支結(jié)余時，將財政非項目經(jīng)費補助收入結(jié)轉(zhuǎn)到醫(yī)療收支結(jié)余的貸方。財政補助收支結(jié)余不單獨列示，容易產(chǎn)生因財政經(jīng)費補助的多與少，而影響業(yè)務(wù)收支結(jié)業(yè)的多少，并不能真正體現(xiàn)單位實際業(yè)務(wù)的收支結(jié)余情況。

2.3資產(chǎn)計價方面

“應(yīng)收醫(yī)療款”帳戶，其中包括了相當(dāng)大的“患者欠費”數(shù)，且大部分無法收回。近年來，由于醫(yī)保患者發(fā)生的醫(yī)藥費遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過征繳的醫(yī)保統(tǒng)籌基金，醫(yī)保中心無法將費用全額支付給醫(yī)院，又造成大額醫(yī)保欠費，帳面資產(chǎn)嚴(yán)重背離實際資產(chǎn)。雖然醫(yī)院可以按會計制度計提壞帳準(zhǔn)備，但計提的壞帳準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于可能發(fā)生的壞帳，壞帳準(zhǔn)備按國家統(tǒng)一比例提取，且已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失須經(jīng)財政部門批準(zhǔn)后方可沖銷，致使大量呆帳、壞帳長期掛在帳上，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致了企業(yè)現(xiàn)金流量的嚴(yán)重不足。“固定資產(chǎn)、藥品、材料”等帳戶，其帳面反映的是貨物采購時的價格。一方面隨著時間的推移，科技的進步，特別是電子設(shè)備價值下降很快；另一方面固定資產(chǎn)在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要管理者不主動申報核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的帳面固定資產(chǎn)數(shù)額，與實際資產(chǎn)不符；或者由于存貨嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，其帳面價值已經(jīng)低于市價，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度又不允許調(diào)整帳面價值，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現(xiàn)凈值，造成帳實不符。若借鑒企業(yè)會計制度的規(guī)定，在期末對資產(chǎn)的可回收金額與帳面金額的差額，計提減值準(zhǔn)備，使資產(chǎn)負(fù)債表上反映的固定資產(chǎn)、藥品、材料等能準(zhǔn)確地反映單位財產(chǎn)的狀況。

3逐步完善醫(yī)院會計制度的幾點建議

3.1引入穩(wěn)健性原則，充分考慮醫(yī)院面臨的風(fēng)險

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎原則，它是指在存在經(jīng)濟活動不確定性因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹(jǐn)慎，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用。它是對歷史成本原則的修正，也是經(jīng)濟活動不確定性對醫(yī)院會計核算的內(nèi)在要求。醫(yī)院實施謹(jǐn)慎原則，合理估計存在的風(fēng)險，就能及時防范與化解風(fēng)險。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中資產(chǎn)以原始價值記帳，不因市場波動而變化，難以真實反映資產(chǎn)的現(xiàn)實市場價值，有必要引入庫存物資跌價準(zhǔn)備、長期投資跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，正確反映資產(chǎn)價值。當(dāng)然，穩(wěn)健原則并不意味著醫(yī)院可任意提取各種準(zhǔn)備，否則就屬于穩(wěn)健原則的濫用。

3.2制定合理的成本核算模式，改革間接費用的分?jǐn)偡绞?，?zhǔn)確核算醫(yī)院成本

各醫(yī)院開展成本核算時，對管理費用、成本中心的費用等如何分?jǐn)偟娇剖页杀?，都?zhí)行各自的分配比例，各醫(yī)院科室成本開支范圍各不相同，核算出的成本相差較大。這種核算方式直接影響所取得的成本核算結(jié)果，不能客觀真實地反映實際成本，影響著成本的補償與回收；同時，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，也影響橫向比較，且不能反映醫(yī)院管理水平和真實效益。為此，首先要解決各供應(yīng)保障部門的內(nèi)部服務(wù)定價的成本核算問題，只有這些部門的成本核算完成了，才能作為間接管理費用分?jǐn)偟礁髦苯邮召M的醫(yī)療服務(wù)科室；其次。可通過研討會等形式由各醫(yī)院協(xié)商制定費用分?jǐn)倕⒖紭?biāo)準(zhǔn)，供各醫(yī)院參照。醫(yī)院可引入作業(yè)成本管理思想，增強成本核算的可控性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

3.3改進醫(yī)院會計信息披露模式

現(xiàn)行醫(yī)院會計信息披露簡單，主要原因在于以往會計報表使用者僅限于醫(yī)院及上級部門。現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)報告的局限性主要表現(xiàn)為會計信息的及時性不足且內(nèi)容不完整，財務(wù)報表項目的貌似確定性掩蓋了其本質(zhì)的不確定性，重法律形式輕經(jīng)濟實質(zhì)，重貨幣性信息輕非貨幣性信息，重硬性資產(chǎn)輕軟資產(chǎn)，重財務(wù)資源輕財務(wù)核心能力，重歷史輕未來。隨著多種所有制形式醫(yī)療機構(gòu)的涌現(xiàn)，除政府部門以外，不同方面的人員獲取會計信息的側(cè)重點不同，各方面要求醫(yī)院披露的會計信息不斷增多，醫(yī)院內(nèi)部決策對會計信息的依賴性也越來越強，都希望從會計信息中了解醫(yī)院的經(jīng)營狀況，發(fā)現(xiàn)其中的問題，以便盡早找出對策，防患于未然。美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會于1994年發(fā)表的《改進企業(yè)財務(wù)報告顧客導(dǎo)向》特別報告指出：完整的企業(yè)財務(wù)報告體系應(yīng)包括以下幾個方面的內(nèi)容：財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)；管理當(dāng)局對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；前瞻性信息；有關(guān)高級管理人員變動情況的信息；經(jīng)營活動的背景資料。我們在完善醫(yī)院會計信息披露模式過程中應(yīng)予借鑒。

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