朱　靜　劉　娟

摘要：本文從作業(yè)成本會計的主要特征來說明作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會計管理模式，是一種先進的成本計算系統(tǒng)。它通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，提供的是一種動態(tài)信息。在此基礎(chǔ)上，闡述和分析了作業(yè)成本會計在發(fā)達國家應(yīng)用的現(xiàn)狀，從而進一步說明作業(yè)成本會計應(yīng)用的經(jīng)濟價值和社會價值。因此，具體提出在我國推行作業(yè)成本會計的基本思路，即根據(jù)我國技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀提出在引進作業(yè)成本會計時應(yīng)做的基礎(chǔ)工作和實施步驟。

關(guān)鍵詞：作業(yè)；作業(yè)鏈；作業(yè)成本會計；價值鏈

1 作業(yè)成本會計的主要特征

作業(yè)成本會計是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎(chǔ)上的，按照詹姆斯。A.布林遜在其《作業(yè)會計》一書中的解釋，所謂作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)成本會計計算產(chǎn)品成本時，先將成本按各個作業(yè)進行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產(chǎn)品外，制造費用則按作業(yè)產(chǎn)生的原因歸集到不同的成本庫中，然后按作業(yè)產(chǎn)生的原因采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，將成本庫中的制造費用向各種產(chǎn)品進行分配。成本計算體系不再按各個生產(chǎn)部門進行，而是在整個企業(yè)范圍內(nèi)分作業(yè)劃分核算環(huán)節(jié)而進行的成本計算。作業(yè)的設(shè)立是以滿足顧客的需要為目的，由此而設(shè)立的前后有序的作業(yè)集合體，又稱為是“作業(yè)鏈”。例如，從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨、安排生產(chǎn)、產(chǎn)品對外銷售及售后服務(wù)等，就是一個有序的作業(yè)集合。在“作業(yè)鏈”的連續(xù)經(jīng)營和操作過程中，因為產(chǎn)品的生產(chǎn)消耗了作業(yè)，而作業(yè)消耗了資源，即每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)品被生產(chǎn)出來，作業(yè)的轉(zhuǎn)移實際上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合，又是價值量的集合。因此可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。

但實際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價值或稱作業(yè)價值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”?！霸鲋底鳂I(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“不增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無效性。作業(yè)成本會計，就是要力求消滅非增值作業(yè)的一種系統(tǒng)管理活動。它所關(guān)注的是怎樣提供準(zhǔn)確的會計信息，以便能在企業(yè)決策、控制的管理過程中發(fā)揮更大的作用。

作業(yè)成本會計是一種先進的成本計算系統(tǒng)，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本產(chǎn)生的原因和后果上，它通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，提供的是一種動態(tài)信息。因為作業(yè)成本會計，是按具有代表性的成本動因進行成本分配，從而使產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟依據(jù)，能直接歸屬于某種產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為標(biāo)準(zhǔn)分配于某種產(chǎn)品的成本比重大大縮減，從而提高了成本計算的準(zhǔn)確性。

應(yīng)該看到，作業(yè)成本會計是在傳統(tǒng)成本會計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是對傳統(tǒng)成本會計的一種超越。因為，傳統(tǒng)成本會計所提供的會計信息，不能如實反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費的全貌，所提供的成本信息往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，而生產(chǎn)量較小。技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，形成不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重歪曲。作業(yè)成本會計則能夠較好地解決這一問題。之所以能夠較好地解決這一問題，是因為作業(yè)成本會計能夠打破間接費用的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，是按成本產(chǎn)生的動因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)，增強了費用分配的因果性，從而使產(chǎn)品成本計算更趨于合理性和準(zhǔn)確性。

2 作業(yè)成本會計應(yīng)用的現(xiàn)狀

作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會計管理模式，它主要適用于基本實現(xiàn)生產(chǎn)自動化的高新技術(shù)企業(yè)。在這類企業(yè)中，產(chǎn)品成本中的制造費用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費用產(chǎn)生的原因，從而便于確定制造費用新的分配方法，便于找出不能產(chǎn)生價值增值的成本消耗，借以降低產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心，轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，其意義遠遠超出了創(chuàng)造了間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統(tǒng)成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由于作業(yè)成本法具有這樣的優(yōu)點，所以，在西方發(fā)達國家不僅制造業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本會計，而且一些金融公司、財務(wù)公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等也在應(yīng)用。

3 在我國推行作業(yè)成本會計的基本思路

正是由于作業(yè)成本會計是一種全新的成本計算系統(tǒng)，它對準(zhǔn)確地提供成本信息，發(fā)揮著無可估量的作用。雖然目前我國的應(yīng)用條件還有些欠缺，但也不能對作業(yè)成本會計繼續(xù)停留在一般的介紹上，而應(yīng)創(chuàng)造條件在應(yīng)用上下功夫，應(yīng)把著眼點放在實務(wù)操作上。作業(yè)成本會計的應(yīng)用還應(yīng)得到各方面的有力支持。首先，應(yīng)得到國家財政部的贊許和支持；其次，應(yīng)得到同行業(yè)間的理解和接受；再次，企業(yè)管理層的高度重視，這是最為重要的。因為作業(yè)成本會計最主要是為企業(yè)內(nèi)部進行成本控制、成本管理服務(wù)的，如果財會人員精心提供的成本信息得不到重視和利用，則這種先進的成本計算系統(tǒng)就難以推廣和應(yīng)用。

根據(jù)我國的政治經(jīng)濟條件及企業(yè)科學(xué)管理的現(xiàn)狀，在推行作業(yè)成本會計時，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循以下基本思路。

3.1加強介紹和宣傳的攻勢，引起實務(wù)界的重視

任何先進的管理方式的采用都是要付出代價的，更何況作業(yè)成本會計適用于特殊的制造環(huán)境。隨著我國科學(xué)技術(shù)的發(fā)展其制造環(huán)境將逐步改善，電腦控制化、自動化的大中型企業(yè)將越來越多，但要改變管理上的傳統(tǒng)模式，則必須給予大量人力、物力、財力上的投入。只有實務(wù)界的經(jīng)營者和財會人員確認(rèn)這種全新的成本計算系統(tǒng)確實是有效、有用，才能產(chǎn)生應(yīng)用的動力。因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要。首先，應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本會計的先進性、合理性、有效性及科學(xué)性，要充分引起會計理論界和實務(wù)界的廣泛重視，真正開展起一次學(xué)習(xí)、研究的熱潮，為推行作業(yè)成本會計做好知識準(zhǔn)備和創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍。其次，應(yīng)將國外典型企業(yè)一定時期的核算操作系統(tǒng)予以詳細介紹。只有具有示范性才便于理解、認(rèn)識和實際運用。雖然，同樣的企業(yè)發(fā)生相似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但因人因地因時會有不同的會計處理，畢竟別人的操作模式會對你產(chǎn)生某種啟示和借鑒。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)用模式的宣傳報道在推動作業(yè)成本會計的應(yīng)用方面將發(fā)揮著巨大作用。

3.2建立企業(yè)科學(xué)管理制度，這是應(yīng)用作業(yè)成本會計的基礎(chǔ)

要應(yīng)用作業(yè)成本會計，必須建立企業(yè)內(nèi)部科學(xué)管理制度?？茖W(xué)的管理制度是實行作業(yè)成本會計的基礎(chǔ)和保證。這是因為只有實現(xiàn)了企業(yè)管理的現(xiàn)代化，才能有效地劃分費用產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和區(qū)域，才能準(zhǔn)確地分析費用產(chǎn)生的原因和后果。只有企業(yè)管理實現(xiàn)了科學(xué)化，才能對成本控制、成本管理提出更高的要求，才能對成本信息的準(zhǔn)確率要求得更高，才能使作業(yè)成本會計的實施具有客觀保證。

3.3建立不同行業(yè)的應(yīng)用模式，以便于推廣和應(yīng)用

示范模式的介紹和推廣，便于人們的學(xué)習(xí)、理解和應(yīng)用，更有利于管理能力較差的我國財會人員按圖索驥掌握作業(yè)成本會計的精髓。應(yīng)用模式應(yīng)按行業(yè)建立，例如，產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)、交通運輸企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生企業(yè)等。同時應(yīng)按成本動因類別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)對象確定模式、作業(yè)費用歸集分配方法等，確定一種新的成本會計核算體系。通過這種方式既可以縮短人們認(rèn)識、理解的時間，又可以加快應(yīng)用操作的步伐。建立不同行業(yè)的應(yīng)用模式是推行作業(yè)成本會計中應(yīng)首先解決的問題。

3.4選擇試點，逐步推廣

成功的經(jīng)驗都是人們在不斷地摸索、探討、研究、實踐中形成的。作業(yè)成本會計的應(yīng)用也應(yīng)采取這一實施方案，有選擇地進行試點，取得成功經(jīng)驗，然后再加以推廣。在選擇試點中，應(yīng)以制造業(yè)為突破口，形成一種具有指導(dǎo)意義的操作模式，使成本會計的核算與企業(yè)的經(jīng)營管理實現(xiàn)和諧的統(tǒng)一，使信息的提供與信息的需求實現(xiàn)同步。在推廣時，應(yīng)有計劃地培植和創(chuàng)造應(yīng)用環(huán)境。

同時應(yīng)該看到，作業(yè)成本會計是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理系統(tǒng)，它不受“企業(yè)會計準(zhǔn)則”、“企業(yè)財務(wù)通則”的影響和制約，它能否在社會上得到認(rèn)可和廣泛應(yīng)用還取決其內(nèi)在的效率和效益性，以及企業(yè)管理者對成本信息價值的認(rèn)識。