黃體云

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作都是手工式的，然而隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷提高而轉(zhuǎn)化為計(jì)算機(jī)式的。對于從事會(huì)計(jì)、審計(jì)工作者而言，既要學(xué)習(xí)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容，更需要獲取信息時(shí)代符合信息化管理的專業(yè)知識(shí)和技能。學(xué)習(xí)、研究和發(fā)展計(jì)算機(jī)審計(jì)是審計(jì)部門及其工作人員的新任務(wù)。如何開展好計(jì)算機(jī)審計(jì)也成了新形勢下一項(xiàng)重要的研究課題。然而，會(huì)計(jì)電算化的實(shí)施，使審計(jì)工作與審計(jì)理論等都發(fā)生了很大的變化，審計(jì)工作必須采取相應(yīng)的措施以適應(yīng)新的形勢。筆者就會(huì)計(jì)電算化對審計(jì)的影響，以及應(yīng)采取的措施等方面來展開論述。

會(huì)計(jì)電算化對審計(jì)的影響：

（一）對審計(jì)技術(shù)的改變

審計(jì)的基本職能是通過對財(cái)務(wù)賬簿的檢查，監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性及效益性。隨著會(huì)計(jì)電算化趨向普及，只具有傳統(tǒng)查賬手段的審計(jì)人員，面臨著不懂計(jì)算機(jī)技術(shù)；不會(huì)使用會(huì)計(jì)軟件的困境，從而無法揭露信息化條件下的各種信息失真問題。審計(jì)面臨著失去作用的巨大行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)工作開展電算化后：（1）會(huì)由于系統(tǒng)設(shè)計(jì)上存在的漏洞，會(huì)計(jì)軟件的合規(guī)性、合法性不夠完善或運(yùn)行不可靠等原因，使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理結(jié)果出現(xiàn)這樣或那樣的一些非人為的錯(cuò)誤。（2）會(huì)由于電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制不夠健全，篡改數(shù)據(jù)不留痕跡等原因使利用計(jì)算機(jī)犯罪所產(chǎn)生的人為錯(cuò)誤屢有發(fā)生。

（二）對審計(jì)線索的改變

在手工會(huì)計(jì)處理方式下，從原始憑證到記賬憑證，賬簿到報(bào)表，整個(gè)賬務(wù)處理過程都有不同職責(zé)分工的人在進(jìn)行處理，有文字記錄，審計(jì)線索清晰，審計(jì)人員可以針對審計(jì)線索進(jìn)行順查、逆查或抽查。實(shí)施會(huì)計(jì)電算化后，傳統(tǒng)審計(jì)線索變化了而且計(jì)算過程也不直觀了；因?yàn)殡娝慊瘯?huì)計(jì)的手工明細(xì)賬、日記賬不存在了；記賬憑證數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上；財(cái)務(wù)處理過程在計(jì)算機(jī)內(nèi)自動(dòng)完成，肉眼可見的審計(jì)線索大大減少了，這給審計(jì)工作帶來了很大的困難。因?yàn)殡娝慊到y(tǒng)除憑證輸入目前需要有人完成外，其余處理全由計(jì)算機(jī)完成，人工直接參與越來越少，而且數(shù)據(jù)的輸入、存儲(chǔ)和修改都不留痕跡，所以，手工會(huì)計(jì)使用的內(nèi)部控制方法失去了作用。這一點(diǎn)對審計(jì)工作提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。

（三）對審計(jì)內(nèi)容的改變

手工會(huì)計(jì)處理方式下，審計(jì)人員對證、賬、表的正確性，處理流程的合理性進(jìn)行審查。在會(huì)計(jì)電算化條件下：（1）計(jì)算機(jī)按程序自動(dòng)進(jìn)行處理會(huì)計(jì)信息，手工會(huì)計(jì)中常會(huì)發(fā)生的記賬、算賬差錯(cuò)幾乎不會(huì)發(fā)生，然而，系統(tǒng)的應(yīng)用程序若有錯(cuò)誤或被人非法修改，則計(jì)算機(jī)只會(huì)按程序以錯(cuò)誤的方法處理所有有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這樣使得會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的安全性成為審計(jì)的重要內(nèi)容，其應(yīng)包括對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的處理和控制功能進(jìn)行審查。（2）計(jì)算機(jī)操作人員控制著審計(jì)對象，其完全可以只提供他們愿意被審查的內(nèi)容，其他敏感性信息則極有可能被人為掩藏。因此審計(jì)人員處于被動(dòng)地位，難以獲取充足的審計(jì)證據(jù)支持其審計(jì)結(jié)論。

（四）對審計(jì)人員技能和審計(jì)工具的改變

手工會(huì)計(jì)中，審計(jì)人員一般都是具備會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)的專業(yè)人員。依據(jù)自己所具備的專業(yè)知識(shí)對審計(jì)對象作出判斷而開展審計(jì)。使用會(huì)計(jì)電算化后，由于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的環(huán)境比手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)更為復(fù)雜，審計(jì)對象也更多、更復(fù)雜，審計(jì)人員依靠原有的知識(shí)和技能是無法勝任對會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的審計(jì)工作。不懂得計(jì)算機(jī)的審計(jì)人員，因?qū)徲?jì)線索的改變而無法對計(jì)算機(jī)進(jìn)行審查或利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)。這就要求審計(jì)人員不僅要有豐富的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)和技能，熟悉財(cái)經(jīng)法律以及其他的審計(jì)準(zhǔn)則，而且還應(yīng)當(dāng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用?！翱茖W(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”，高質(zhì)量的審計(jì)來自高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，人才是事業(yè)的保障。審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)將隨著會(huì)計(jì)工作多元化、現(xiàn)代化發(fā)展，呈現(xiàn)適應(yīng)性、效率性、超前性、整體性的發(fā)展趨勢，審計(jì)人員的單一財(cái)會(huì)型知識(shí)結(jié)構(gòu)已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

（五）對審計(jì)準(zhǔn)則的改變

審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，由于數(shù)據(jù)存儲(chǔ)介質(zhì)的磁性化，數(shù)據(jù)處理過程的自動(dòng)化，使被審計(jì)系統(tǒng)的可見線索減少，導(dǎo)致審計(jì)難度更高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。在這種情況下，顯然過去的手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則中部分內(nèi)容已不適用。在制定標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則是主管財(cái)政部門在評審某會(huì)計(jì)軟件時(shí)應(yīng)同時(shí)規(guī)范、指定與之相適應(yīng)匹配的審計(jì)軟件；在制定具體準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)側(cè)重于對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)部控制的評價(jià)、對審計(jì)人員應(yīng)具備的資格、電算化審計(jì)過程和相關(guān)的審計(jì)技術(shù)以及證據(jù)收集等方面做出規(guī)范。與國際接軌是國家的既定方針，審計(jì)準(zhǔn)則的制定也需要向國際準(zhǔn)則靠攏。

（六）對審計(jì)客體的改變

審計(jì)的客體是指被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和提供這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息載體的會(huì)計(jì)資料和其他資料。實(shí)行會(huì)計(jì)電算化之前，審計(jì)工作主要是針對人進(jìn)行的，然而實(shí)行會(huì)計(jì)電算化后，審計(jì)的重點(diǎn)由重視存貨等與物質(zhì)資源有關(guān)的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向重視智力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等與非物質(zhì)資源有關(guān)的業(yè)務(wù)對信息的收集、加工、傳遞和揭示越來越高，也逐漸轉(zhuǎn)向?qū)θ撕陀?jì)算機(jī)的雙向?qū)徲?jì)。

（七）對審計(jì)方法的改變

審計(jì)基本方法包括檢查法、盤點(diǎn)法、觀察法、查詢法、函證法、計(jì)算法、分析性復(fù)核法等。審計(jì)方法是影響審計(jì)工作質(zhì)量的主要因素之一，是審計(jì)工作人員作出客觀公正的審計(jì)評價(jià)和決定的保證。在手工會(huì)計(jì)處理中，審計(jì)可根據(jù)具體情況對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行順查、逆查、詳查或抽查，審查可采用審閱、核對、復(fù)算、分析、比較、調(diào)查和取證等方法；在會(huì)計(jì)電算化條件下，雖然人工的各種審查技術(shù)仍然很重要，但計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)也是不可或缺的審計(jì)技術(shù)和方法，如計(jì)算機(jī)可以幫助審計(jì)人員進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣以便對抽出樣本進(jìn)一步審查，還可以根據(jù)系統(tǒng)所記錄的會(huì)計(jì)資料計(jì)算財(cái)務(wù)比率和進(jìn)行各種分析比較等。尤其在往來業(yè)務(wù)中，采購員的購買業(yè)務(wù)和企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)中，對這方面的審查，審計(jì)方法改變尤為出眾。

（八）對審計(jì)基礎(chǔ)的改變

在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中會(huì)計(jì)信息的處理和存儲(chǔ)高度集中于計(jì)算機(jī)，使手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中原有的相互牽制的控制失效，使審計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了改變。這是使用會(huì)計(jì)電算化使得審計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生變化的明顯例子。國際上近代的審計(jì)都是以系統(tǒng)為基礎(chǔ)的，即審計(jì)人員要對會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評價(jià)，以作為制定審計(jì)方案和決定抽查范圍的依據(jù)。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)電算化，手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)原有的內(nèi)部控制已不能適應(yīng)電子數(shù)據(jù)處理的新特點(diǎn)，不能有效地降低電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)特有的風(fēng)險(xiǎn)。

（九）對會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的改變

上面已提到國際上近代的審計(jì)都是以系統(tǒng)為基礎(chǔ)的，即審計(jì)人員要對會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評價(jià)，以作為制定審計(jì)方案和決定抽查范圍的依據(jù)。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)電算化，手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)原有的內(nèi)部控制已不能適應(yīng)電子數(shù)據(jù)處理的新特點(diǎn)，不能有效地降低電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)特有的風(fēng)險(xiǎn)。手工會(huì)計(jì)處理方式下，審計(jì)人員要對內(nèi)部控制進(jìn)行測試和評價(jià)，從而針對其薄弱環(huán)節(jié)來確定審計(jì)的重點(diǎn)或范圍。為了系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存儲(chǔ)的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確完整，必須考慮電算化系統(tǒng)的特點(diǎn)，針對其固有的風(fēng)險(xiǎn)，建立新的內(nèi)部控制。這些內(nèi)部控制除了有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理的制度、規(guī)定和人工執(zhí)行的程序控制外，內(nèi)部控制的程序化是電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)重要特點(diǎn)。如何識(shí)別、研究、審查和評價(jià)這些新的內(nèi)部控制，尤其是程序化的內(nèi)部控制，是會(huì)計(jì)電算化給審計(jì)提出的又一個(gè)新問題。在會(huì)計(jì)電算化條件下，由于內(nèi)部控制變化了，審計(jì)人員必然研究電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制，掌握其審查方法。對程序控制，審計(jì)人員要利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)。對于電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，審計(jì)人員要能評估其影響，并向被審計(jì)單位提出改進(jìn)的建議。

當(dāng)然，一種新技術(shù)的推廣，它將推動(dòng)社會(huì)的發(fā)展，但也將產(chǎn)生一序列弊端。對于這些弊端，應(yīng)采取相應(yīng)的措施。

會(huì)計(jì)電算化對審計(jì)影響采取的措施：

（一）應(yīng)積極培養(yǎng)復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)人員

審計(jì)人員需有高水平的操作技能，才能得心應(yīng)手地使用電算化審計(jì)，那么應(yīng)該多對審計(jì)人員進(jìn)行這方面的培訓(xùn)。會(huì)計(jì)電算化雖很前衛(wèi)，但終究是人類發(fā)明的，可以把其操作程序設(shè)置簡單化和會(huì)計(jì)工作步驟具體化。如此，一可以避免審計(jì)人員操作不了的尷尬，再者，也可以解決審計(jì)線索消失等諸多問題。

（二）變更審計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)電算化使審計(jì)發(fā)生了諸多方面的改變，原有的審計(jì)準(zhǔn)則已不能適用于改變了的情況，因而需要不斷建立、更新一套新的審計(jì)準(zhǔn)則來指導(dǎo)審計(jì)工作實(shí)踐。新審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)能有規(guī)范和指南，也便于考核審計(jì)工作的質(zhì)量，推動(dòng)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。然而，在制定新的審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要在考慮我國國情的前提下大力借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

（三）加快審計(jì)軟件的開發(fā)

上述第一點(diǎn)說過，人為可以把電腦程序設(shè)置簡單化和其會(huì)計(jì)工作步驟具體化。審計(jì)軟件既可以加快審計(jì)工作的效率，又有利于提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)審計(jì)規(guī)范化工作。在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)開發(fā)過程中可事先在被審計(jì)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中嵌入審計(jì)程序，這些程序可以執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督；建立審計(jì)跟蹤文件；記錄符合指定條件的會(huì)計(jì)事項(xiàng)及其操作處理的有關(guān)信息以便日后審計(jì)人員能夠進(jìn)行追查，進(jìn)而解決審計(jì)電算化滯后的實(shí)際，做到審計(jì)技術(shù)與會(huì)計(jì)電算化同步發(fā)展。但我國審計(jì)行業(yè)的審計(jì)軟件很少，要改變這種狀況，關(guān)鍵應(yīng)加大對審計(jì)軟件開發(fā)人才的培養(yǎng)，同時(shí)鼓勵(lì)審計(jì)人員積極參與開發(fā)或獨(dú)立開發(fā)審計(jì)軟件。另外，要加強(qiáng)國際交流，引進(jìn)計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)，縮短計(jì)算機(jī)在審計(jì)應(yīng)用中的差距。

（四）應(yīng)得到政府和社會(huì)的高度重視

在會(huì)計(jì)電算化條件下，為適應(yīng)新的形勢，面對新的挑戰(zhàn)，政府絕不能墨守成規(guī)，要積極投資。無論是互聯(lián)網(wǎng)和局域網(wǎng)的建立，還是軟件和硬件系統(tǒng)的配置都需要投入大量的人力、物力和財(cái)力。這樣，更易促進(jìn)審計(jì)工作盡快由原來的手工系統(tǒng)向電算化系統(tǒng)轉(zhuǎn)換，發(fā)揮審計(jì)的更大成效。

（五）加大事先審計(jì)和事中審計(jì)的力度

抓好事先審計(jì)是對會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)的關(guān)鍵。事先審計(jì)可以直接監(jiān)督系統(tǒng)開發(fā)過程必須按照標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)規(guī)程和方法進(jìn)行，以保證系統(tǒng)程序及應(yīng)用控制滿足會(huì)計(jì)管理需要并達(dá)到應(yīng)有的質(zhì)量。系統(tǒng)的事先審計(jì)，對確保系統(tǒng)設(shè)計(jì)、系統(tǒng)開發(fā)和系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，都是必不可少的管理手段，同時(shí)也是使系統(tǒng)具備充分內(nèi)控機(jī)制的關(guān)鍵。隨著會(huì)計(jì)與審計(jì)電算化的不斷擴(kuò)展和深化，對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)電算化設(shè)計(jì)與開發(fā)的事先審計(jì)越來越顯示出其重要意義。只有加強(qiáng)事先審計(jì)，才可以使系統(tǒng)更好地滿足會(huì)計(jì)、審計(jì)雙方面的需要，在兩者密切的職能聯(lián)系中達(dá)到協(xié)調(diào)發(fā)展的目的。

（作者單位：南昌市西湖區(qū)審計(jì)局）