陳　晶

本文的“稅”，除另有說明外都專指企業(yè)所得稅；“會計利潤”，則指企業(yè)利潤表的“利潤總額”項目金額。

所得稅費用，由當(dāng)期所得稅費用和遞延所得費用兩部分構(gòu)成，計算所得稅費用時應(yīng)對其分別進(jìn)行確認(rèn)和計量。

一、當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)和計量

（一）當(dāng)期所得稅的計算

當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅在正常情況下應(yīng)該相等，其金額可按以下順序算出：

1.納稅調(diào)整后所得＝會計利潤－計入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會計準(zhǔn)則計入損益但按稅法不計入應(yīng)稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費用±按會計準(zhǔn)則計入損益的收入與按稅法規(guī)定計入應(yīng)稅所得的收入之間的差額±按會計準(zhǔn)則計入損益的成本費用與按稅法規(guī)定可以在稅前扣除的成本費用的差額±其他需要作為納稅調(diào)整的因素

2.應(yīng)納稅所得額＝納稅調(diào)整后所得－彌補以前年度虧損－加計扣除額±其他調(diào)整金額

3.當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

（二）當(dāng)期所得稅費用確認(rèn)和計量的基本特點

分析以上當(dāng)期所得稅費用的計算公式，筆者認(rèn)為其具有如下特點：

1.采用了利潤表債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，但在計算當(dāng)期所得稅費用即當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，采用的卻是利潤表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法強調(diào)的是應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異。因此，采用以上公式計算當(dāng)期所得稅費用，著眼點應(yīng)在會計上的損益與稅法上的收入、扣除項目的差異，而不論這些差異是永久的或者是暫時的。

2.計算公式中既包含了對永久性差異的認(rèn)定和調(diào)整，也包含對時間性差異的認(rèn)定和轉(zhuǎn)回。比如企業(yè)因取得屬免稅的持股收益，或因按稅法規(guī)定對研究開發(fā)費用加計扣除而調(diào)減應(yīng)稅所得，或者因業(yè)務(wù)招待費調(diào)增應(yīng)稅所得，都屬傳統(tǒng)意義的永久性差異，而因資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量而導(dǎo)致調(diào)整應(yīng)稅所得，因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，則屬于新準(zhǔn)則下的暫時性差異。

3.當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)與確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債（以下統(tǒng)稱遞延稅款）無直接關(guān)聯(lián)。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的原因在于暫時性差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回，但其著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額，有時甚至不涉及到會計利潤或應(yīng)稅所得的差異。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回時，與其相對應(yīng)的是所得稅費用，但卻是遞延所得稅費用而不是當(dāng)期所得稅費用。

4.當(dāng)期所得稅費用計入損益時發(fā)生額都在借方，不可能在貸方，前已述及。當(dāng)期所得稅費用，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額相等。按稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得計算結(jié)果為正數(shù)時，應(yīng)按應(yīng)稅所得和適用稅率計算當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅；為負(fù)數(shù)時，為可以在以后年度用稅前利潤彌補的虧損，但不再計算當(dāng)期所得稅費用。因此，當(dāng)期所得稅費用要么為正數(shù)（借方），要么為零。

二、遞延所得稅費用的確認(rèn)和計量

（一）遞延所得稅費用的性質(zhì)和分類

“遞延所得稅費用”與“當(dāng)期所得稅費用”一樣在新準(zhǔn)則下都是“所得稅費用”科目的明細(xì)科目，“遞延所得稅費用”的核算內(nèi)容是確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延稅款而影響所得稅費用的金額，但“遞延所得稅費用”作為一個損益項目，不像當(dāng)期所得稅費用確認(rèn)時發(fā)生額一定在借方，遞延所得稅費用確認(rèn)時發(fā)生額有時在借方，有時在貸方，在借方時仍習(xí)慣的稱為遞延所得稅費用，而在貸方時則稱為所得稅收益。

（二）遞延所得稅費用與遞延稅款及暫時性差異的關(guān)系

遞延所得稅費用，有時也稱為遞延所得稅，但其與遞延稅款涵義很不相同，不能將遞延所得稅稱為遞延稅款，因為遞延所得稅是一個費用項目名稱，是動態(tài)信息指標(biāo)，而遞延稅款是資產(chǎn)或負(fù)債項目，是一個靜態(tài)信息指標(biāo)。但是，遞延所得稅的發(fā)生卻與遞延稅款的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回存在直接關(guān)系，正常情況下，除將確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延稅款導(dǎo)致的利得或損失計入所有者權(quán)益（資本公積）的事項外，凡確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，都會確認(rèn)遞延所得稅費用，而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債，則會確認(rèn)遞延所得稅收益。在簡單會計分錄上，遞延所得稅與遞延稅款則是相互對應(yīng)、金額相等。

遞延所得稅費用與暫時性差異也存在密切關(guān)系，凡確認(rèn)遞延所得稅費用（收益），除特殊情況外，都源于暫時性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失，但是，并不是所有暫時性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失都會導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn)，因為遞延所得稅是相對于遞延稅款確認(rèn)和轉(zhuǎn)回而確認(rèn)的。準(zhǔn)則規(guī)定，暫時性差異產(chǎn)生后，只有符合確認(rèn)條件才能確認(rèn)遞延稅款，不符合確認(rèn)條件或者“符合不確認(rèn)特征”的，則不確認(rèn)遞延稅款，也就自然不確認(rèn)遞延所得稅費用或收益。

（三）遞延所得稅的合并確認(rèn)和統(tǒng)一計量

實際操作時，并不是對所屬期間發(fā)生的暫時性差異每一項都進(jìn)行逐筆認(rèn)定，更不逐筆確認(rèn)遞延稅款和遞延所得稅，而是采用遞延所得稅合并確認(rèn)、統(tǒng)一計量的方法處理。具體步驟為：（1）確定每項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；（2）依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，確定本期末暫時性差異的合計數(shù)；（3）按照準(zhǔn)則規(guī)定對暫時性差異合計數(shù)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；（4）再根據(jù)調(diào)整后的暫時性差異合計和預(yù)計或適用稅率計算的所得稅金額，作為期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有余額；（5）根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額與賬面現(xiàn)有余額的差額，確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對于與其相對應(yīng)的遞延所得稅，則向按其抵銷后的凈額確認(rèn)遞延所得稅費用或遞延所得稅收益，甚至還有將遞延所得稅費用（或收益）與當(dāng)期所得稅費用合并確認(rèn)和計量的做法。但新準(zhǔn)則《會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)范中，仍要求將“遞延所得稅費用”與“當(dāng)期所得稅費用”分別進(jìn)行確認(rèn)和計量。

（四）遞延所得稅確認(rèn)和計量中的特殊情況

以上“遞延所得稅合并確認(rèn)和統(tǒng)一計量”（3）中提到對按資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)計算的暫時性差異合計數(shù)進(jìn)行“適當(dāng)調(diào)整”，調(diào)整內(nèi)容應(yīng)包括：

1.對于存在暫時性差異，但不符合準(zhǔn)則中確認(rèn)遞延稅款的條件或符合準(zhǔn)則中不確認(rèn)遞延稅款特征的暫時性差異，比如應(yīng)加扣（按150%攤銷）的無形資產(chǎn)，確認(rèn)無形資產(chǎn)時雖然存在暫時性差異，因為其發(fā)生時既不是企業(yè)合并，也不影響會計利潤或應(yīng)稅所得，因此符合不確認(rèn)遞延稅款的特征，不能確認(rèn)遞延稅款，于是遞延所得稅收益也不予確認(rèn)，調(diào)整時應(yīng)從暫時性差異合計中剔除。

2.對于很可能在以后一定期限（5年）內(nèi)獲得足夠應(yīng)稅所得彌補的虧損額，盡管確認(rèn)時不存在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，但準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認(rèn)遞延所得稅收益，因此調(diào)整時應(yīng)將很可能獲得彌補的虧損加計到可抵扣暫時性差異的合計數(shù)中。

三、所得稅費用的計算和列報

企業(yè)在計算當(dāng)期所得稅費用（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費用的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和（或差）（指所得稅費用轉(zhuǎn)入本年利潤的凈額），確認(rèn)為利潤表的“所得稅費用”項目的金額，用公式表示：

所得稅費用＝當(dāng)期所得稅費用＋遞延所得稅費用－遞延所得稅收益

以上公式計算結(jié)果如為負(fù)數(shù)，則為所得稅收益，在利潤表中，所得稅收益應(yīng)在“所得稅費用”項目以“-”號列示。

（作者單位：財政部干部教育中心）