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        新準(zhǔn)則下所得稅費用的確認(rèn)和計量

        2009-03-07 03:07:34
        審計與理財 2009年2期
        關(guān)鍵詞:差異

        陳 晶

        本文的“稅”,除另有說明外都專指企業(yè)所得稅;“會計利潤”,則指企業(yè)利潤表的“利潤總額”項目金額。

        所得稅費用,由當(dāng)期所得稅費用和遞延所得費用兩部分構(gòu)成,計算所得稅費用時應(yīng)對其分別進(jìn)行確認(rèn)和計量。

        一、當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)和計量

        (一)當(dāng)期所得稅的計算

        當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅在正常情況下應(yīng)該相等,其金額可按以下順序算出:

        1.納稅調(diào)整后所得=會計利潤-計入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會計準(zhǔn)則計入損益但按稅法不計入應(yīng)稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費用±按會計準(zhǔn)則計入損益的收入與按稅法規(guī)定計入應(yīng)稅所得的收入之間的差額±按會計準(zhǔn)則計入損益的成本費用與按稅法規(guī)定可以在稅前扣除的成本費用的差額±其他需要作為納稅調(diào)整的因素

        2.應(yīng)納稅所得額=納稅調(diào)整后所得-彌補以前年度虧損-加計扣除額±其他調(diào)整金額

        3.當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

        (二)當(dāng)期所得稅費用確認(rèn)和計量的基本特點

        分析以上當(dāng)期所得稅費用的計算公式,筆者認(rèn)為其具有如下特點:

        1.采用了利潤表債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,但在計算當(dāng)期所得稅費用即當(dāng)期應(yīng)交所得稅時,采用的卻是利潤表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法強調(diào)的是應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異。因此,采用以上公式計算當(dāng)期所得稅費用,著眼點應(yīng)在會計上的損益與稅法上的收入、扣除項目的差異,而不論這些差異是永久的或者是暫時的。

        2.計算公式中既包含了對永久性差異的認(rèn)定和調(diào)整,也包含對時間性差異的認(rèn)定和轉(zhuǎn)回。比如企業(yè)因取得屬免稅的持股收益,或因按稅法規(guī)定對研究開發(fā)費用加計扣除而調(diào)減應(yīng)稅所得,或者因業(yè)務(wù)招待費調(diào)增應(yīng)稅所得,都屬傳統(tǒng)意義的永久性差異,而因資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量而導(dǎo)致調(diào)整應(yīng)稅所得,因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得,則屬于新準(zhǔn)則下的暫時性差異。

        3.當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)與確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債(以下統(tǒng)稱遞延稅款)無直接關(guān)聯(lián)。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的原因在于暫時性差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回,但其著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額,有時甚至不涉及到會計利潤或應(yīng)稅所得的差異。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回時,與其相對應(yīng)的是所得稅費用,但卻是遞延所得稅費用而不是當(dāng)期所得稅費用。

        4.當(dāng)期所得稅費用計入損益時發(fā)生額都在借方,不可能在貸方,前已述及。當(dāng)期所得稅費用,與當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額相等。按稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)稅所得計算結(jié)果為正數(shù)時,應(yīng)按應(yīng)稅所得和適用稅率計算當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅;為負(fù)數(shù)時,為可以在以后年度用稅前利潤彌補的虧損,但不再計算當(dāng)期所得稅費用。因此,當(dāng)期所得稅費用要么為正數(shù)(借方),要么為零。

        二、遞延所得稅費用的確認(rèn)和計量

        (一)遞延所得稅費用的性質(zhì)和分類

        “遞延所得稅費用”與“當(dāng)期所得稅費用”一樣在新準(zhǔn)則下都是“所得稅費用”科目的明細(xì)科目,“遞延所得稅費用”的核算內(nèi)容是確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延稅款而影響所得稅費用的金額,但“遞延所得稅費用”作為一個損益項目,不像當(dāng)期所得稅費用確認(rèn)時發(fā)生額一定在借方,遞延所得稅費用確認(rèn)時發(fā)生額有時在借方,有時在貸方,在借方時仍習(xí)慣的稱為遞延所得稅費用,而在貸方時則稱為所得稅收益。

        (二)遞延所得稅費用與遞延稅款及暫時性差異的關(guān)系

        遞延所得稅費用,有時也稱為遞延所得稅,但其與遞延稅款涵義很不相同,不能將遞延所得稅稱為遞延稅款,因為遞延所得稅是一個費用項目名稱,是動態(tài)信息指標(biāo),而遞延稅款是資產(chǎn)或負(fù)債項目,是一個靜態(tài)信息指標(biāo)。但是,遞延所得稅的發(fā)生卻與遞延稅款的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回存在直接關(guān)系,正常情況下,除將確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延稅款導(dǎo)致的利得或損失計入所有者權(quán)益(資本公積)的事項外,凡確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn),都會確認(rèn)遞延所得稅費用,而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債,則會確認(rèn)遞延所得稅收益。在簡單會計分錄上,遞延所得稅與遞延稅款則是相互對應(yīng)、金額相等。

        遞延所得稅費用與暫時性差異也存在密切關(guān)系,凡確認(rèn)遞延所得稅費用(收益),除特殊情況外,都源于暫時性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失,但是,并不是所有暫時性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失都會導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn),因為遞延所得稅是相對于遞延稅款確認(rèn)和轉(zhuǎn)回而確認(rèn)的。準(zhǔn)則規(guī)定,暫時性差異產(chǎn)生后,只有符合確認(rèn)條件才能確認(rèn)遞延稅款,不符合確認(rèn)條件或者“符合不確認(rèn)特征”的,則不確認(rèn)遞延稅款,也就自然不確認(rèn)遞延所得稅費用或收益。

        (三)遞延所得稅的合并確認(rèn)和統(tǒng)一計量

        實際操作時,并不是對所屬期間發(fā)生的暫時性差異每一項都進(jìn)行逐筆認(rèn)定,更不逐筆確認(rèn)遞延稅款和遞延所得稅,而是采用遞延所得稅合并確認(rèn)、統(tǒng)一計量的方法處理。具體步驟為:(1)確定每項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ);(2)依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額,確定本期末暫時性差異的合計數(shù);(3)按照準(zhǔn)則規(guī)定對暫時性差異合計數(shù)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整;(4)再根據(jù)調(diào)整后的暫時性差異合計和預(yù)計或適用稅率計算的所得稅金額,作為期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有余額;(5)根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額與賬面現(xiàn)有余額的差額,確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對于與其相對應(yīng)的遞延所得稅,則向按其抵銷后的凈額確認(rèn)遞延所得稅費用或遞延所得稅收益,甚至還有將遞延所得稅費用(或收益)與當(dāng)期所得稅費用合并確認(rèn)和計量的做法。但新準(zhǔn)則《會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)范中,仍要求將“遞延所得稅費用”與“當(dāng)期所得稅費用”分別進(jìn)行確認(rèn)和計量。

        (四)遞延所得稅確認(rèn)和計量中的特殊情況

        以上“遞延所得稅合并確認(rèn)和統(tǒng)一計量”(3)中提到對按資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)計算的暫時性差異合計數(shù)進(jìn)行“適當(dāng)調(diào)整”,調(diào)整內(nèi)容應(yīng)包括:

        1.對于存在暫時性差異,但不符合準(zhǔn)則中確認(rèn)遞延稅款的條件或符合準(zhǔn)則中不確認(rèn)遞延稅款特征的暫時性差異,比如應(yīng)加扣(按150%攤銷)的無形資產(chǎn),確認(rèn)無形資產(chǎn)時雖然存在暫時性差異,因為其發(fā)生時既不是企業(yè)合并,也不影響會計利潤或應(yīng)稅所得,因此符合不確認(rèn)遞延稅款的特征,不能確認(rèn)遞延稅款,于是遞延所得稅收益也不予確認(rèn),調(diào)整時應(yīng)從暫時性差異合計中剔除。

        2.對于很可能在以后一定期限(5年)內(nèi)獲得足夠應(yīng)稅所得彌補的虧損額,盡管確認(rèn)時不存在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的暫時性差異,但準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時確認(rèn)遞延所得稅收益,因此調(diào)整時應(yīng)將很可能獲得彌補的虧損加計到可抵扣暫時性差異的合計數(shù)中。

        三、所得稅費用的計算和列報

        企業(yè)在計算當(dāng)期所得稅費用(即當(dāng)期應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅費用的基礎(chǔ)上,應(yīng)將兩者之和(或差)(指所得稅費用轉(zhuǎn)入本年利潤的凈額),確認(rèn)為利潤表的“所得稅費用”項目的金額,用公式表示:

        所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用-遞延所得稅收益

        以上公式計算結(jié)果如為負(fù)數(shù),則為所得稅收益,在利潤表中,所得稅收益應(yīng)在“所得稅費用”項目以“-”號列示。

        (作者單位:財政部干部教育中心)

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