姜麗萍　崔　震

我國上市公司接連爆出銀廣夏、藍田股份等一系列會計造假案件，而會計造假往往牽涉到CPA的審計失敗，CPA沒有充分發(fā)揮“經濟警察”的作用。上市公司頻頻發(fā)生的財務舞弊案件，嚴重地打擊了投資者的積極性，引起了CPA行業(yè)的誠信危機，也引發(fā)了人們對現(xiàn)行審計制度的廣泛思考。人們逐漸認識到，CPA審計失敗的最主要的因素是CPA審計獨立性遭到破壞，而CPA審計獨立性遭到破壞的根本原因在于現(xiàn)行審計委托模式存在缺陷。

一、審計委托模式與審計獨立性的關系

獨立性是獨立審計的靈魂，是注冊會計師審計的本質屬性，也是CPA審計客觀公正的前提條件，是其贏得信任的基礎。離開了獨立性，經管責任關系就失去了依托的支架，信息披露的真實性也值得懷疑。因此，只有保持會計事務所與被審單位的獨立性才能使社會公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計意見。正確分析CPA自身的經濟利益，及其與周圍環(huán)境的經濟利益關系是分析審計獨立性的基礎。審計委托模式決定了審計關系中的經濟利益，而經濟利益則決定了CPA保持獨立性的程度。

CPA審計是基于所有權與經營權兩權分離，受托責任關系產生的。出于管理報酬、分紅計劃及自我滿足等動因，管理當局可能會操縱利潤，虛報業(yè)績，甚至損害股東的利益。作為財產所有者的股東為了保護自身利益，委托獨立的審計人員對管理者履行經濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告，從而產生了注冊會計師審計。隨著企業(yè)經營活動的復雜化，股權分散性和流動性的增強，直接委托審計業(yè)務的交易成本太高，股東很少與管理當局直接發(fā)生關系，而是委托一個代理機構（董事會）具體執(zhí)行審計業(yè)務的委托工作。CPA對企業(yè)管理人員的經營成果以及經營業(yè)績進行審計，并不直接與股東接觸，而是通過股東大會來向股東負責。

二、我國審計委托模式的現(xiàn)狀和缺陷

（一）我國上市公司現(xiàn)行的審計委托模式。

根據(jù)傳統(tǒng)理論，上市公司審計實際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（代理人）以及CPA （受托人）之間的契約關系的集合。審計是這三層結構的一個委托代理機制，而且他們之間應該是相互獨立的。

在我國現(xiàn)行的上市公司審計制度中，股東先將對CPA的選聘權委托給董事會，再由其聘任CPA進行審計。此時的審計關系是：管理當局擁有了選擇CPA并支付其審計費用的權利，CPA出具受管理當局干擾的審計報告，股東協(xié)助CPA審計，并對其進行有限的監(jiān)督。因此我國當前獨立審計的委托模式基本上是由被審計單位管理當局選擇會計師事務所和注冊會計師來對自己的工作業(yè)績進行審計。

（二）我國審計委托模式的缺陷。

由上市公司直接委托會計師事務所對公司的財務報表進行審計，并向會計師事務所支付審計費用的審計委托關系，嚴重的破壞了CPA審計的獨立性，直接降低了審計的價值，損害了投資者的利益，甚至嚴重危害了資本市場的穩(wěn)定運作和注冊會計師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計委托模式的缺點主要有以下幾點：

1.審計服務的“實際委托人”缺位。

股東、債權人、客戶、供應商、政府部門、社會公眾等會計信息的使用者是審計服務的“實際委托人”，由于實際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請會計師事務所的交易成本很高，而且審計結果具有外部性，存在集體形為問題和大量搭便車的現(xiàn)象，所以由他們直接委托會計師事務所對上市公司進行審計缺乏可操作性。因此實際行使審計委托權、聘請會計師事務所并向其支付審計費用的委托人就成了被審計單位的管理當局，也就是由被審計人自己委托審計，從而導致了管理層越位，成為實際上的委托人。

2.董事會與被審計人不獨立表現(xiàn)明顯。

在間接委托模式下，注冊會計師要保持獨立有兩個必要條件：一是注冊會計師與被審計人獨立；二是代理委托機構與被審計人獨立。由于董事會代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會與經理層有著千絲萬縷的聯(lián)系，所以，董事會代理委托與被審計人明顯不獨立。隨著股份的不斷分散，經理層勢力和影響有進一步膨脹的趨勢。在這種情況下，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經理層影響。

3.管理當局可能通過選擇權和支付權對CPA施加影響。

我國的審計服務市場明顯是買方市場，管理當局可以隨意選擇自己滿意或基本滿意的CPA，而CPA卻很少有選擇委托人的實力，尤其在審計市場不規(guī)范，行業(yè)管理混亂，會計師事務所之間存在惡性競爭的情況下，更容易出現(xiàn)“劣幣驅良幣”的現(xiàn)象，致使會計師事務所在審計交易中處于劣勢。管理層是審計的監(jiān)管對象，而CPA的經濟利益卻受制于管理層，審計委托人與被審計人角色重疊。被審計單位管理當局通過對CPA的選擇權和審計費用的支付權對CPA施加影響，而CPA迫于生存的壓力，很難獨立客觀地發(fā)表審計意見，很難保證其審計的獨立性。

三、關于重構我國審計委托模式的設想

針對現(xiàn)行審計委托模式失效的狀況，業(yè)界和理論界進行了多層次多方位的探討。比如，在上市公司董事會下建立主要由獨立董事組成的審計委員會來行使審計委托權，隔開公司管理當局與會計師事務所的直接聯(lián)系，從而增強審計獨立性；上市公司向保險公司購買財務報表責任保險，再由保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，使會計師事務所與上市公司不發(fā)生直接的經濟利益關系。但是，以獨立董事為主的審計委員會委托審計并不能徹底解決注冊會計師獨立性受損的問題，提供虛假財務報告的行為人是上市公司管理當局及董事會等主體，將財務造假的責任從管理當局轉移給保險公司不盡合理。為此，本文建議成立公眾公司審計聘用委員會。

在證券監(jiān)管部門下設立專門的公眾公司審計聘用委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監(jiān)督權。審計聘用委員會通過公開招投標的方式確定中標事務所，然后由審計聘用委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計委托協(xié)議，由中標的會計師事務所委派能夠勝任的CPA對被審計單位的財務報表進行審計并發(fā)表審計意見。

證券監(jiān)管部門根據(jù)上市公司規(guī)模等具體情況收取審計費用，再將此費用轉交給審計聘用委員會，并由委員會直接向會計師事務所支付審計費用，割斷了CPA與被審計單位的經濟聯(lián)系。同時，由審計聘用委員會委托CPA進行審計，使公司管理者喪失了CPA的聘任權，從而充分保證了CPA的獨立性。這樣有利于保護投資者尤其是中小投資者的合法權益，有利于對證券市場的宏觀控制管理，也有利于規(guī)范審計機構和CPA的行為。

四、成立公眾公司審計聘用委員會的兩個關鍵問題

相對于建立審計委員會和引入財務報表保險制度來說，成立獨立的公眾公司審計聘用委員會更具有可操作性。因為中國證監(jiān)會是證券市場的監(jiān)管部門，不以盈利為目的，能夠在經濟上保持高度的獨立性。而證監(jiān)會的職責包括監(jiān)督公司上市以及信息披露等行為，由證監(jiān)會統(tǒng)一管理上市公司的財務報表審計與其本身的證券市場監(jiān)管職能相符。雖然成立審計聘用委員會的操作性比較強，但是仍然有兩個關鍵問題還待進一步解決：

（一）審計收費標準的制定。

審計花費的時間和精力不僅與企業(yè)的規(guī)模、性質，業(yè)務的復雜程度相關，而且也與各個企業(yè)具體的會計審計環(huán)境有關。審計花費的時間和精力不同，相應的審計收費也不相同，因此如果所有上市公司交納相同數(shù)量的會費將有礙公平。另外，被審計單位支付審計費用，卻又不能參與審計費用契約的談判，即契約的直接關系人不參加契約制訂的談判，這種契約的公平性會受到懷疑。

（二）如何招標，選擇會計師事務所。

為了避免尋租行為及逆向選擇風險，委員會應采用公開招標的形式。在招投標機制的設計中，對投標人數(shù)量和質量的控制十分重要，這就要求在招投標開始之前，對投標人的資格進行嚴格的限制和預審，剔除不合格的投標人，將參與投標的事務所的數(shù)量控制在合理的范圍之內，提高投標者間的競爭。根據(jù)參與投標的會計師事務所的投標額，實力與規(guī)模，確定信譽良好、收費合理、具有專業(yè)勝任能力的會計師事務所作為中標人，從而保障以接近標的價格把項目承包給信譽好的投標人，可以有效防止不良行為的發(fā)生。同時，為了避免被審計單位以支付非審計服務費用的名義向會計師事務所支付審計費用，影響注冊會計師的獨立性，要將那些為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計業(yè)務的會計師事務所排除在外，避免事務所與管理者相互勾結，以保證會計師事務所與被審計單位實質上和形式上的獨立性。

（作者單位：中國建設銀行山東省分行、中國建設銀行山東總審計室）