潘三毛

提要本文在分析審計工作中很多環(huán)節(jié)需要注冊會計師運用職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，說明了職業(yè)判斷的重要性，并提出提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的方法與措施。

關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷；審計程序

中圖分類號：F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

審計職業(yè)判斷，是指“注冊會計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關(guān)學(xué)科的知識和經(jīng)驗，做出取舍的決策?！保ㄇ貥s生，1999），或者“是審計人員根據(jù)其行為所作的估計、判定或選擇。”（張繼勛，2002）根據(jù)中注協(xié)編制的審計輔導(dǎo)書中的定義，審計職業(yè)判斷是指“注冊會計師在審計準(zhǔn)則的框架下，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗在備選方案中做出決策”。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準(zhǔn)則不可能針對所有的情況規(guī)定對應(yīng)的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷至關(guān)重要。職業(yè)判斷的運用貫穿于審計工作的從始至終，注冊會計師在接洽業(yè)務(wù)、確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍、評價審計證據(jù)、得出審計結(jié)論和形成審計意見時都離不開它。

（一）審計前的準(zhǔn)備工作。在此階段，注冊會計師要和被審計單位簽訂業(yè)務(wù)委托書。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷初步了解審計業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項、審計對象的特征等，以便為評估重大錯報風(fēng)險做準(zhǔn)備。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評估自身的能力，只有在認(rèn)為符合勝任能力、獨立性和應(yīng)有的關(guān)注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備審計業(yè)務(wù)特征時，注冊會計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接。如果審計業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，則注冊會計師就要考慮是否接受該業(yè)務(wù)。

（二）進(jìn)行審計工作

首先，要做出審計計劃。計劃不周不僅會影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)，而且還會浪費有限的審計資源，增加不必要的審計成本，影響審計工作的效率。在確定審計范圍時，在考慮內(nèi)部審計工作的可利用性及對內(nèi)部審計工作的擬信任程度、需審計的業(yè)務(wù)分部的性質(zhì)，除了審計合并財務(wù)報表以外，是否需要對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行審計、預(yù)期利用在以前期間審計工作中獲取的審計證據(jù)的程度、信息技術(shù)對審計程序的影響、被審計單位的人員和相關(guān)證據(jù)的可利用程度等事項時，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷。在這個階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平。不同的注冊會計師在確定同一被審計單位財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重要性水平時，會有不同的結(jié)果，而重要性水平的高低決定了審計風(fēng)險的大小。因此，注冊會計師評估重要性水平時運用的職業(yè)判斷至關(guān)重要。

其次，實施風(fēng)險評估程序。所謂風(fēng)險評估程序，是指注冊會計師實施的了解被審計單位及其環(huán)境并識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位如下情況：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。內(nèi)容如此之多，這就需要注冊會計師運用職業(yè)判斷確定了解的重點和程度。注冊會計師評估重大錯報風(fēng)險也需要關(guān)注可能表明被審計單位有重大錯報風(fēng)險的事項和情況，從而做出判斷，還要確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師在了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤的恰當(dāng)控制等過程中也需要職業(yè)判斷。內(nèi)部控制系統(tǒng)評審過程中，職業(yè)判斷得以廣泛運用。內(nèi)部控制系統(tǒng)初評時，審計人員要對內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和合理性做出判斷，即分析、評價內(nèi)部控制的強(qiáng)點和弱點以及內(nèi)部控制布局、關(guān)鍵控制點、職能分工等是否合理；符合性測試時，審計人員要判明各項控制措施是否真實存在并得到貫徹執(zhí)行，同時要運用專業(yè)判斷確定符合性測試的數(shù)量和方法；內(nèi)部控制系統(tǒng)總評時，審計人員要對控制系統(tǒng)的風(fēng)險水平做出判斷，并據(jù)此確定實質(zhì)性測試的范圍和重點。

再次，實施實質(zhì)控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師在評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，針對評估的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。抽樣審計是通過樣本的審查確定樣本的性質(zhì)來推斷總體的相應(yīng)性質(zhì)。判斷抽樣方式下，審計人員主要根據(jù)自身的理論修養(yǎng)、工作經(jīng)驗和判斷能力，抽取某些具有代表性或典型的業(yè)務(wù)或項目作為樣本審查并進(jìn)行審計推斷。當(dāng)然，判斷抽樣過程中必須堅持實踐過程中形成的某些原則，如重要的、金額大的、容易出錯的項目都要審查等；統(tǒng)計抽樣方式下，由于存在許多不確定因素，需要運用審計人員職業(yè)判斷加以解決，如抽樣方式選擇、抽樣總體的確定、樣本的設(shè)計、選樣方法的確定、對抽樣結(jié)果的評價等等。審計實施階段，分析性復(fù)核直接作為實質(zhì)性測試程序時，要運用職業(yè)判斷，綜合考慮分析目標(biāo)、分析性復(fù)核結(jié)果的可信性、信息的相關(guān)性等因素，合理確定該程序的運用方式及程度。

（三）出具審計報告。注冊會計師首次接受審計任務(wù)時，因為期初余額是本期財務(wù)報表的基礎(chǔ)，所以要對期初余額實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。注冊會計師?yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額對所審計財務(wù)報表的影響程度，合理運用職業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍。注冊會計師在審計被審計單位某一會計年度的財務(wù)報表時，除了對所審會計年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項實施必要的程序外，要運用職業(yè)判斷，考慮所審會計年度之后發(fā)生的期后事項對財務(wù)報表和審計報告的影響，以保證一個會計期間的財務(wù)報表的真實性和完整性。注冊會計師在完成所有的審計程序后，根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運用職業(yè)判斷，形成適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

從以上分析我們可以看出，正確的職業(yè)判斷對于注冊會計師收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、實施審計程序、出具正確的審計報告有很大的作用。但是，影響職業(yè)判斷的因素很多，既有主觀的又有客觀的因素。主觀因素主要表現(xiàn)在工作方式與風(fēng)格、價值觀、道德觀、承擔(dān)風(fēng)險的意愿、對利益的關(guān)注、社會責(zé)任等方面，可歸納為知識與技能、判斷經(jīng)驗性格與習(xí)慣和職業(yè)道德水平等?？陀^因素包括經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)、政治等社會環(huán)境、被審計單位環(huán)境和實施審計判斷的會計事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境，例如政府關(guān)于這方面的政策、會計準(zhǔn)則關(guān)于會計估計運用的規(guī)定、宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度、事務(wù)所內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)的重視程度等。如何加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)判斷能力，筆者認(rèn)為可從以下方面入手：

1、注冊會計師運用職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持獨立、客觀、公正的原則。獨立性要求注冊會計師不但保持實質(zhì)上的獨立，還要保持形式上的獨立?？陀^、公正要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)力求公平，不因成見或偏見以及利益沖突和他人影響而做出錯誤的判斷。

2、注冊會計師應(yīng)當(dāng)以質(zhì)疑的態(tài)度進(jìn)行職業(yè)判斷，盡職盡責(zé)地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，而不是草率地做出決策。

3、注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)勝任能力，并通過學(xué)習(xí)新出臺的會計法規(guī)和審計準(zhǔn)則來保持專業(yè)勝任能力。注冊會計師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就不可能正確地運用職業(yè)判斷，就難以出具正確的審計報告。

4、隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，注冊會計師所具有的知識不應(yīng)當(dāng)僅限于審計和會計方面，還需要了解企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的知識。例如，了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)熟悉生命周期理論，這樣可以更好地了解企業(yè)處于生命周期的哪一階段。因為處于不同的周期，企業(yè)的業(yè)績是不一樣的，所以利潤也是不一樣的，處于衰退期的企業(yè)為了營造高業(yè)績易傾向于造假。宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣，會引起企業(yè)的業(yè)績不佳，而上市公司為了虛增利潤也容易造假。

5、必要時，注冊會計師可以借助于工程師、精算師、評估師等專家技術(shù)建議進(jìn)行判斷，還可以請其他注冊會計師進(jìn)行復(fù)核。

6、會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立質(zhì)量控制政策和制度，加大對內(nèi)部人員的宣傳教育，以引起注冊會計師的重視。

同時，政府也應(yīng)該出臺相關(guān)的法律來規(guī)范注冊會計師的行為，減少他們行為的任意性，使之有章可循。特別是相關(guān)的會計政策和會計估計變更政策的制定一定要嚴(yán)密，例如存貨出庫的計價方法、固定資產(chǎn)的折舊方法等，不同的政策會造成企業(yè)利潤的不同，而這些和注冊會計師的職業(yè)判斷直接相關(guān)。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院2007級研究生）