束康華

摘要:近年來,隨著經(jīng)濟發(fā)展和并購的興起,合并財務(wù)報表合并范圍規(guī)范一直在不斷完善。文章試圖立足于新準(zhǔn)則對財務(wù)報表合并范圍規(guī)定的變化,對我國集團企業(yè)的財務(wù)報表合并范圍問題進行探討,并提出相關(guān)意見。

關(guān)鍵詞:合并財務(wù)報表;合并范圍

一、我國新舊準(zhǔn)則中合并范圍有關(guān)規(guī)定的主要變化分析

(一)采用“實質(zhì)重于形式”來確定是否具有實質(zhì)控制

1、我國新舊準(zhǔn)則是否納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。我國規(guī)定了擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本應(yīng)納入合并范圍,同時指出其他被母公司所控制的被投資公司,雖不持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本,但存在四種情形時仍應(yīng)當(dāng)將其視同子公司,納入合并范圍。新會計準(zhǔn)則中指出母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)該將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。除此之外,在確定能否控制被投資單位時,新準(zhǔn)則中還考慮到了潛在表決權(quán)等因素。

2、改進原因的探討。(1)從邏輯關(guān)系上看,新準(zhǔn)則中對合并范圍的規(guī)定的邏輯關(guān)系更加明確。在我國新準(zhǔn)則有關(guān)合并范圍的納入標(biāo)準(zhǔn)中,明確了“控制”原則,提出合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,其中不僅有形式上的判斷依據(jù),還有實質(zhì)重于形式的原則描述?？梢?新準(zhǔn)則的整個規(guī)定邏輯關(guān)系明確。(2)用“表決權(quán)”取代“權(quán)益性資本”體現(xiàn)了對實質(zhì)控制的尊重。股份公司發(fā)行的股票有普通股和優(yōu)先股2種,只有普通股具有表決權(quán),而優(yōu)先股并不具有表決權(quán)。因此,權(quán)益性資本不等同表決權(quán)資本,擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本并不一定可以對被投資單位實施實質(zhì)的控制。因此,企業(yè)中優(yōu)先股等不具有表決權(quán)的資本可能占有權(quán)益性資本的很大比重,從而應(yīng)當(dāng)將權(quán)益性資本改成表決權(quán)資本或普通股更為合理。

(二)合營企業(yè)是否應(yīng)該納入合并范圍的問題

1、我國新舊準(zhǔn)則對于合營企業(yè)是否納入合并范圍的規(guī)定。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定:“企業(yè)在編制合并會計報表時,應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并”。但是在新準(zhǔn)則中考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方對另一方實施控制,而同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義,取消了合并比例法的適用,而只是規(guī)定對合營企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。

2、改進原因的探討。(1)從實質(zhì)控制的角度來看,合營企業(yè)不能納入合并范圍。根據(jù)IAS31,合營的主要特征在于其是由多方共同控制的一種合同約定。對于合營的財務(wù)和經(jīng)營政策,必須由合營各方共同做出決策,沒有哪方可以單獨對合營經(jīng)濟活動的戰(zhàn)略方面的至關(guān)重要的政策起決定性作用。因此合營企業(yè)不完全符合控制的定義。新準(zhǔn)則中取消將合營企業(yè)納入合并會計報表合并范圍,更符合企業(yè)合并中實質(zhì)控制的內(nèi)涵。(2)采用比例合并法會將合營企業(yè)的負債進行人為分割。從負債的不可分割性來看,不應(yīng)將合營企業(yè)納入合并范圍。大部分負債在特定時點上應(yīng)該是特定個體的義務(wù),雖然有些負債會使兩個或兩個以上的個體受到約束,但往往責(zé)任是有先有后的,而不是共同承擔(dān)的。合營企業(yè)單獨進行經(jīng)營活動,可以單獨與其他企業(yè)簽訂合同并為自己的經(jīng)營活動籌集資金,所以合營企業(yè)的負債應(yīng)由合營企業(yè)單獨承擔(dān)和償還,與各合營者沒有直接關(guān)系。所以,對于合營企業(yè)的債務(wù),只需在合營者的資產(chǎn)負債表中反映一項或有負債,而不必將合營企業(yè)納入合營者合并報表。

二、我國新準(zhǔn)則合并范圍有關(guān)規(guī)定中仍存在的問題及改進建議

目前,隨著企業(yè)并購的快速發(fā)展和我國與國際會計準(zhǔn)則的不斷接軌,合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關(guān)注。

(一)復(fù)雜持股合并的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明,選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則。實際上,由于加法原則更能真實地反映實質(zhì)性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

(二)實質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

新準(zhǔn)則中只是規(guī)定,合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是,新準(zhǔn)則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(三)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

我國當(dāng)前實行的是社會主義市場經(jīng)濟,公有制經(jīng)濟居于主導(dǎo)地位,國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下,公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切。一些非營利性組織甚至逐步脫離財政核算體系,提倡自給自足,投資辦企業(yè)。因此,有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題,應(yīng)該將其納入合并范圍,并且在會計報表附注中進行嚴(yán)格的信息披露。

參考文獻:

1、張秀燁.從“控制權(quán)”實質(zhì)看會計報表合并理念的選擇[J].會計之友,2003(3).

2、儲一峋,林起聯(lián).合并會計報表的合并范圍探析[J].會計研究,2004(1).

(作者單位:安徽大學(xué)工商管理學(xué)院)