楊 岳

[摘要]我國新頒布的會計準則對非同一控制企業(yè)合并的會計基本處理原則就是購買法,本文闡述了其具體的處理原則。

[關(guān)鍵詞]非同一控制 企業(yè)合并 會計準則

市場經(jīng)濟環(huán)境下,每個企業(yè)都處在這個動蕩的經(jīng)濟大潮中,每次潮起潮落都會淹沒一部分企業(yè),如果任其自生自滅,社會資源必然會被極大浪費,而在經(jīng)濟規(guī)律的作用下,這些社會資源會被重新分配,在社會資源重新分配的眾多途徑中,企業(yè)合并是其中比較常見和穩(wěn)妥同時也是最不浪費資源的一種。

在我國2007年開始執(zhí)行的會計準則中把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,而從本質(zhì)上看同一控制下的企業(yè)合并是同一企業(yè)集團控制下的財產(chǎn)和資源的重新分配,并不是嚴格意義下的企業(yè)合并。嚴格意義下的企業(yè)合并是準則中定義的非同一控制下企業(yè)合并。

非同一控制下企業(yè)合并其實質(zhì)是一項“交易”,只不過因為交易的標的是企業(yè),才會顯得特殊,但既然是交易就有買賣雙方、交易時間以及交易價格等交易的要素,我國新頒布的會計準則對非同一控制企業(yè)合并的會計基本處理原則就是購買法,具體處理原則有以下幾個方面。

首先,需要確定這項交易的購買方,采用購買法核算企業(yè)合并的前提是確定購買方,確定了購買方,交易的企業(yè)的產(chǎn)權(quán)才會明晰,企業(yè)合并的流程才能夠展開。非同一控制下企業(yè)合并中如果一方取得對另一方或多方控制權(quán),則該方為購買方,這里的控制正常情況下是指取得絕對控股權(quán)的情況,即一方取得另一方50%以上的股權(quán),但是如果有以下幾種情況的也同樣視為控制。

1.通過與其他投資者簽訂協(xié)議,實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

2.按照法律或協(xié)議等的規(guī)定,具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權(quán)利。

3.有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)利機構(gòu)絕大多數(shù)成員。

4.在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)利機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

其次,需要確定購買日,購買日確定以后,交易的企業(yè)在該日期前后的收益所有權(quán)得以正確界定。購買日即企業(yè)合并交易進行過程中,發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期,其確定應同時滿足以下條件:

1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)利機構(gòu)通過。

2.按規(guī)定,合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的,已獲得相關(guān)部門的批準。

3.參與合并各方已經(jīng)辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方,其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn),能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬的轉(zhuǎn)移,一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),從而從法律上保障有關(guān)風險和報酬的轉(zhuǎn)移。

4.購買方已支付了購買價款的大部分,并有能力支付剩余款項。

5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務經(jīng)營政策,并享有相應的權(quán)益和風險。

只有同時滿足了上述條件,交易才算完成,合并涉及一次以上交換交易的,例如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并,企業(yè)應于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資,分布實現(xiàn)的企業(yè)合并中購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。

再次,需要確定企業(yè)的合并成本,也就是企業(yè)的價格。購買方的合并成本按以下下方法予以計量:(1)公允價值。購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計入合并成本。(2)合并成本。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用,計入合并成本。但是,與發(fā)行債券或承擔債務有關(guān)的手續(xù)費,計入相關(guān)債務的初始計量金額,與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用,抵減發(fā)行收入。(3)計入合并成本的負債。在合并合同或者協(xié)議中可能影響合并成本的未來事項做出約定的,購買日估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應將其計入合并成本。(4)合并成本的調(diào)整。當企業(yè)合并發(fā)生在當期期末的情況下,如果合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或者購買方的合并成本只能暫時確定,則購買方應當以所確定的暫時價值為基礎,對合并交易進行確認和計量;如果購買日后12個月內(nèi)對確認的暫時價值進行了調(diào)整,則所調(diào)整的部分視為在購買日進行的確認和計量。

對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

最后,分配成本,處理合并差額,編制購買日合并財務報表。

非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本要在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間進行分配,控股合并的情況下,購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資,該長期股權(quán)投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項資產(chǎn)、負債享有的份額,具體體現(xiàn)在合并財務報表中應列示的有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值;吸收合并的情況下合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)、負債項目。具體如下。

1.購買方取得的可辨認資產(chǎn)和負債,要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認,在購買日,應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。

2.合并中取得的無形資產(chǎn),其公允價值能夠可靠地計量的,應當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。

3.合并中取得的被購買方或有負債,其公允價值能夠可靠地計量的,應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。

4.取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后,應以其公允價值計量。

對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目,購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后,其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的,應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

購買方對合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值份額之間差額的處理分兩種情況:(1)企業(yè)合并中合并成本大于取得的可辨認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值份額,確認為合并商譽。企業(yè)并購交易中,購買方一方面按公允價值對取得的被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)或取得的被購買方股權(quán)份額進行入賬;另一方面按合并成本反映付出的合并對價的公允價值及相關(guān)費用。對兩者的差額,確認為合并商譽。商譽在確認以后,持有期間不攤銷,應當按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定進行減值測試,計提減值準備,有關(guān)減值準備在提取以后,不能夠轉(zhuǎn)回。(2)企業(yè)合并中合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值份額,計入當期損益。根據(jù)企業(yè)會計準則,當購買方的合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值時,要對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值進行復核,同時要對購買方確定的合并成本進行復核。經(jīng)過復核認定合并成本確實小于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值后,將其差額計入當期損益。

非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表,反映其于購買日開始能夠控制的資源情況。在編制合并資產(chǎn)負債表時,合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量,長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽;長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入合并當期損益,因購買日不需要編制合并利潤表,該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上,應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

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