王　萍

摘要：針對《企業(yè)會計制度》中非貨幣性交易會計處理與資產(chǎn)全額減值會計處理中存的問題及修正方法進行了闡述。

關鍵詞：非貨幣性交易資產(chǎn)全額減值會計處理修正

一、非貨幣性交易會計處理存在的缺陷及其修正方法

為遏制資本市場中利用資產(chǎn)置換粉飾利潤的行為，《企業(yè)會計制度》盡可能回避了“公允價值”，由此帶來非貨幣性交易會計處理以下缺陷：

1《企業(yè)會計制度》認為，非貨幣性交易在不涉及補價情況下，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值。在市場經(jīng)濟條件下，非貨幣性交易是以“公允價值”為基礎進行的，在不涉及補價的非貨幣性交易中，實際隱含著“所交易的非貨幣性資產(chǎn)‘公允價值相等”這一命題，換出資產(chǎn)的賬面價值有可能等于、小于、大于換出資產(chǎn)的公允價值。在換出資產(chǎn)賬面價值等于公允價值情況下，按換出資產(chǎn)賬面價值加上應支付的稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值，自然最為合理：在換出資產(chǎn)賬面價值小于公允價值情況下，按換出資產(chǎn)賬面價值加上應支付的稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值，也符合謹慎性原則的要求；但在換出資產(chǎn)賬面價值大于公允價值情況下，仍以換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的稅費作為換人資產(chǎn)入賬價值，便有違謹慎性原則。進一步貫徹謹慎性原則，是《企業(yè)會計制度》的特色之一，八項“減值準備”的計提，就是為了防止資產(chǎn)計量不實造成虛夸利潤和資產(chǎn)。《企業(yè)會計制度》如此處理，是為了回避“公允價值”，而“公允價值”是回避不了的，因為一旦換入資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值，在期末進行的各種“減值準備”計提，還得用“公允價值”這把尺子來衡量。

2《企業(yè)會計制度》認為，非貨幣性交易若涉及收到補價，應當以換出資產(chǎn)賬面價值減去補價，加上應確認的收益和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值。換出資產(chǎn)應確認的收益按下列公式計算：

應確認的收益=(1－換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×補價

在換出資產(chǎn)賬面價值等于、小于公允價值情況下，上述處理方式合理可行。但在換出資產(chǎn)賬面價值大于公允價值情況下，上述處理方式便顯得不倫不類。因為若換出資產(chǎn)賬面價值大于公允價值，便會出現(xiàn)應確認收益為負值，換人資產(chǎn)入賬價值，為換出資產(chǎn)賬面價值減去補價和應確認收益，加上應支付相關稅費，這一結(jié)果很難解釋。盡管在修訂后《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》的一些補充說明中，也強調(diào)了在換出資產(chǎn)公允價值小于其賬面價值情況下，應以換出資產(chǎn)賬面價值扣除補價加上應支付相關稅費，作為換人資產(chǎn)入賬價值，但還是有違謹慎原則，況且在整個非貨幣性交易中盡力回避公允價值的情況下，忽然又冒出用公允價值計量，顯得有些突兀。

筆者認為，非貨幣性交易畢竟是以“公允價值”為基礎進行的，對“公允價值”應采用積極控制的辦法。針對我國資本市場中經(jīng)常出現(xiàn)的利用資產(chǎn)置換粉飾利潤的行為，應運用謹慎性原則，對由于“公允價值”計量帶來的非貨幣性交易收益應盡量不予確認，對由于“公允價值”計量帶來的非貨幣性交易損失則予以確認。具體會計處理如下：

在進行非貨幣性交易核算時，均以換出資產(chǎn)賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)人賬價值。但若換出資產(chǎn)公允價值低于賬面價值，則應以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值；換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，確認為當期損失。

二、資產(chǎn)全額減值會計處理存在的問題及其解決方法

1在《企業(yè)會計制度》涉及的四種資產(chǎn)全額減值會計處理中，存在兩種會計處理方法：應收款項、固定資產(chǎn)全額減值。使用的是全額計提資產(chǎn)減值準備的方法；存貨、無形資產(chǎn)全額減值，則是在沖銷存貨、無形資產(chǎn)賬面余額和已提資產(chǎn)減值準備基礎上，將存貨、無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益。兩種會計處理截然不同，在理論上很難解釋。

筆者認為，四種資產(chǎn)全額減值的會計處理，均應在沖銷賬面余額、已提資產(chǎn)減值準備基礎上，將資產(chǎn)賬面價值全部轉(zhuǎn)人當期損益的方法。因為資產(chǎn)減值準備，是合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提的減值準備，而制度所涉及的四種資產(chǎn)全額減值，卻不是一種“預計”和“可能”，而是一種事實。在四種資產(chǎn)全額減值中，應收款項由于涉及債務單位。所以在判斷全額減值時，使用了“有確鑿證據(jù)表明”這樣的限制語；存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)為企業(yè)擁有或控制，從制度列示的全額減值內(nèi)容分析，全額減值也是一項事實，而不是“預計”和“可能”。即使是一種“預計”和“可能”，企業(yè)的反應，也應是將其立刻處置，爭取到一份收益，而不應只計提全額減值準備，靜候資產(chǎn)全額減值事實的到來。

2既然應收款項的全額減值，不必全額計提壞賬準備。而是用沖銷的方法，那么制度中“壞賬準備”下確定壞賬準備計提比例一段文字可簡化為：企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計，一般不能全額計提壞賬準備。該段文字中應收款項能全額計提和不能全額計提壞賬準備的內(nèi)容可省略，因為能全額計提壞賬準備的只有“有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回可能性不大”的應收款項。既然應收款項的全額減值使用了沖銷的方法，而且在制度“壞賬準備”科目下的其他段落已有表示，那么事實便是，所有壞賬準備一般都不能全額計提。

3《企業(yè)會計制度》中，存貨因毀損、全部陳舊過時、變質(zhì)無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值時，雖使用了沖銷后將賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益的方法，但其具體會計處理尚有值得商榷之處。本文認為，存貨的金額減值應將其賬面價值先轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”科目更為合理，原因有二：一是存貨全額減值有一責任認定的問題，存貨賬面價值不一定全部轉(zhuǎn)入當期損益，轉(zhuǎn)入當期損益的部分。其對應科目也不一定是“管理費用”。還有可能是“營業(yè)外支出”：二是按制度的表述，存貨的全額減值，既可直接轉(zhuǎn)入當期損益，也可通過“待處理財產(chǎn)損益”再轉(zhuǎn)入當期損益，顯得模棱兩可，會給《企業(yè)會計制度》使用者帶來不便，其會計處理方法應該統(tǒng)一。

4無形資產(chǎn)全額減值準備，雖使用了沖銷賬面余額后將賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益的方法，但有一點需要補充，即無形資產(chǎn)在全額減值前，可能已計提了部分減值準備，因此，無形資產(chǎn)全額減值的沖銷分錄中，應有借記“無形資產(chǎn)減值準備”。另外，無形資產(chǎn)全額減值，其賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益；無形資產(chǎn)部分減值，其計提的減值準備也計入當期損益，應記人損益類中何一會計科目。值得商榷。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊記人“管理費用”等科目，無形資產(chǎn)攤銷也記人“管理費用”科目；固定資產(chǎn)出售的凈額記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目，無形資產(chǎn)出售的凈額也記入了“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。但在資產(chǎn)全額減值的計提或沖銷上，在資產(chǎn)部分減值的計提上，《企業(yè)會計制度》則出現(xiàn)了矛盾和前后不一，筆者認為，固定資產(chǎn)全部減值，其賬面價值應記人“營業(yè)外支出”，部分減值準備則應記入“管理費用”等科目；無形資產(chǎn)全部減值，其賬面價值應記入“營業(yè)外支出”，部分減值準備則應記人“管理費用”。原因是，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)全額減值，其實質(zhì)是報廢和毀損，屬于非常、偶然事件，應記入“營業(yè)外支出”；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)部分減值，其性質(zhì)類似于固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的一部分。應記人“管理費用”。或許有人會問，在建工程的部分減值準備為何記入了“營業(yè)外支出”?原因是。在建工程尚屬在建還不是正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的一部分，自然應記人“營業(yè)外支出”。