陶　可

摘要：我國(guó)政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)模式一直以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的核算模式，但重新審視我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)并加以完善，更能完整準(zhǔn)確反映機(jī)關(guān)事業(yè)單位資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)成果。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制收付實(shí)現(xiàn)制

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的核算模式，為我國(guó)預(yù)算管理和核算發(fā)揮了舉足輕重的作用。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財(cái)政改革的深入，這種以收付實(shí)現(xiàn)制為主的機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度已不能全部滿足其會(huì)計(jì)核算、信息披露、績(jī)效評(píng)價(jià)、成本管理等方面的需求，因此，重新審視我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)并加以完善，以便更加完整準(zhǔn)確地反映機(jī)關(guān)事業(yè)單位資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)成果，是我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展賦予會(huì)計(jì)工作者的重任，也是預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作人員必須認(rèn)真面對(duì)的課題。筆者在此略做些探討。

一、我國(guó)目前會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)的形式

我國(guó)目前會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)基礎(chǔ)主要有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種。收付實(shí)現(xiàn)制。它是一種與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的關(guān)于收入和費(fèi)用這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)。在會(huì)計(jì)核算中，以實(shí)際收到或支付款項(xiàng)作為確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制。它是以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用。不論是否已有現(xiàn)金的收付，按其是否體現(xiàn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果和收益情況。確定其歸屬期。

目前，我國(guó)行政單位都采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制因其更能真實(shí)地反映當(dāng)期營(yíng)業(yè)成果。一直為各類企業(yè)會(huì)計(jì)普遍采用。

二、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的弊端

在預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作過(guò)程中，采用收付實(shí)現(xiàn)制，只需確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財(cái)務(wù)成果，因其業(yè)務(wù)單純，會(huì)計(jì)操作方便，會(huì)計(jì)核算程序也較簡(jiǎn)便。會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入時(shí)只需計(jì)算實(shí)際領(lǐng)撥的預(yù)算資金，支出數(shù)也只需安排好年初預(yù)算的支出進(jìn)度，就能如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但長(zhǎng)期的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐表明，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)存在明顯的缺陷。具體表現(xiàn)在：①所有非現(xiàn)金的收支業(yè)務(wù)不能及時(shí)納入核算，更不能真實(shí)地反映到營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)之中去，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收支結(jié)余表也就不真實(shí)，特別是因跨年度支出而出現(xiàn)的結(jié)余不實(shí)的問(wèn)題，使許多對(duì)決策有較大影響的信息無(wú)法提供給信息使用者如在年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，如單位預(yù)算已經(jīng)安排，且已領(lǐng)撥回來(lái)，但由于各種原因當(dāng)年并未支出，如按照收付實(shí)現(xiàn)制的帳務(wù)處理原則，容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)；②無(wú)法客觀地體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收支配比原則。如上述領(lǐng)撥回的預(yù)算未參與支出，只有收入沒(méi)有支出，所反映的結(jié)余，也就不能真正體現(xiàn)財(cái)務(wù)成果，這樣的財(cái)務(wù)信息缺乏可靠性和前后一貫性；③收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過(guò)去的確認(rèn)基礎(chǔ)，并不能提供未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息；④不能真實(shí)地評(píng)價(jià)和反映政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源庫(kù)存實(shí)際和使用情況，如按收付實(shí)現(xiàn)制的規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)法反映固定資產(chǎn)使用情況，導(dǎo)致虛列資產(chǎn)價(jià)值。給管理層提供不實(shí)經(jīng)濟(jì)信息。

由此可知，重新審視預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)，客觀分析預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境，選擇合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)理論亟需解決的問(wèn)題。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的完善和實(shí)施

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。機(jī)關(guān)事業(yè)單位也面臨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重大機(jī)遇，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不能局限于只提供單位的資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)成果，還要提供具有一定的信息質(zhì)量?jī)r(jià)值的財(cái)務(wù)信息，更要為會(huì)計(jì)信息使用者能客觀公正地分析、評(píng)價(jià)政府及事業(yè)單位的受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)提供有力保障。因此，筆者認(rèn)為，可以大膽借鑒西方政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)原則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。依托我國(guó)國(guó)情，從沿海發(fā)展地區(qū)作為試點(diǎn)，采用修正的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)來(lái)完善目前的預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。具體設(shè)想為：

1、政府會(huì)計(jì)(財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì))采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的糾正模式。即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏重于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)作為補(bǔ)充。例如。預(yù)算收入中房租收入、政府間或上下級(jí)的補(bǔ)助收入以及預(yù)算支出中租賃稅、補(bǔ)助支出可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并設(shè)置對(duì)應(yīng)往來(lái)款項(xiàng)賬戶核算相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)。

2、事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，收付實(shí)現(xiàn)制為輔的糾正模式。即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)。例如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等則偏重于采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。事業(yè)單位的改革是逐步走向市場(chǎng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步向企業(yè)靠攏，因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但事業(yè)單位的性質(zhì)又決定了不能完全并軌于權(quán)責(zé)發(fā)生制，只能以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充形式納入核算之中。

為確保預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行修正的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。一要加強(qiáng)相關(guān)會(huì)計(jì)的立法工作，應(yīng)出臺(tái)新的配套法律法規(guī)，相應(yīng)地調(diào)整現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度。一方面要加快強(qiáng)化政府責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的立法，明確政府部門的權(quán)力和責(zé)任，另一方面要研究制定政府預(yù)算會(huì)計(jì)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善預(yù)算會(huì)計(jì)新基礎(chǔ)下的執(zhí)行情況，如確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中的應(yīng)用范圍等。二要摸清家底，規(guī)范和清查相關(guān)資產(chǎn)，為今后資本化管理打下基礎(chǔ)。為強(qiáng)化資產(chǎn)的管理和使用，應(yīng)及時(shí)做好資產(chǎn)的登記和清查工作，確保資產(chǎn)管理更科學(xué)、及時(shí)和準(zhǔn)確。三要按照收入支出配比原則，準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余數(shù)額，特別是跨年度結(jié)余，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求管理，認(rèn)真做好結(jié)余的平穩(wěn)過(guò)渡。

采用修正后的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)于資產(chǎn)的估值，資金的運(yùn)用，績(jī)效的評(píng)價(jià)，債權(quán)債務(wù)的清理等都將發(fā)生根本變化。定會(huì)為我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)建設(shè)帶來(lái)質(zhì)的飛躍。