[摘要] 本文以民族地區(qū)為視角，討論稅收橫向分配制度的構建。在厘清橫向稅收分配與縱向稅收分配、財政分配關系的基礎上，并結合三峽電站的案例，探討我國稅收橫向分配在“一事一議”格局下所存在的問題，并就稅收橫向分配的制度化構建的兩個文件進行討論，提出我國的稅收橫向分配制度應在征收管理層面細化“屬地管理”原則，在制度層面確立“先分后稅”模式。

[關鍵詞] 稅收橫向分配；分稅制；先分后稅；屬地管理

[中圖分類號] F812[文獻標識碼] A [文章編號] 1006－6470（2009）02－0047－07

稅收分配，包括稅收縱向分配和稅收橫向分配，我國1994年確立的分稅制中，只有中央與地方的稅收縱向分配，沒有地方政府間的稅收橫向分配。而事實上，稅收橫向分配在實踐中總是發(fā)生。因此，需要從理論上對稅收橫向分配問題進行探討，以完善我國的分稅制，促進地方經濟健康有序發(fā)展。民族地區(qū)作為我國的經濟欠發(fā)達地區(qū)，始終面臨著資源優(yōu)勢如何轉化為經濟優(yōu)勢的難題。本文認為，民族地區(qū)的資源優(yōu)勢要轉化為經濟優(yōu)勢，必須將其資源優(yōu)勢所帶來的相關利益，主要是稅收利益留在民族地區(qū)，即將資源所帶來的利益制度化于稅收分配格局中。因此，稅收橫向分配制度對民族地區(qū)具有重大意義。

一、稅收橫向分配、稅收縱向分配與財政分配

稅收橫向分配制度是在中央政府與地方政府稅收縱向分配的格局內，劃分地方政府間橫向稅收利益的制度。稅收橫向分配的特征是：主體是兩個或多個地方政府，不涉及中央政府;它是不同地方政府（利益相關方）對自己應得稅收利益的局部性分割，具有利益直接相關性，與區(qū)域政府法定管理范圍和稅收“屬地管理”原則有關，要求收益權與管轄權一致。[1]

稅收橫向分配與稅收縱向分配共同架構了中國的稅收分配格局。稅收橫向分配制度要與稅收縱向分配制度相契合。稅收縱向分配，是在中央政府與地方政府之間按照分稅制規(guī)定劃分稅收收入，目的是為了實現事權，即實現政府的財政支出和事務管理與履行政府職能有關。稅收縱向分配的主體既有中央政府，又有地方政府，是中央政府與地方政府之間進行的縱向利益劃分，其依據是分稅制，利益大小與政府法定事權存在關系，利益主體之間地位并不平等，具有全局性、總括性和兼顧性。[2]

稅收橫向分配的實現方式是區(qū)域政府之間平等協(xié)商。在這個過程中，中央政府可以起到協(xié)調和促進的作用，將稅收橫向分配模式與稅收縱向分配模式結合起來，以建立包括中央與地方、地方與地方之間的更完整的分稅制。

稅收橫向分配與稅收縱向分配屬于稅收分配，稅收分配區(qū)別于財政分配。稅收分配的主要根據是區(qū)域對稅源貢獻的大?。回斦峙鋭t是財政資金在全部利益主體之間進行的利益劃分，與生產、經營和其他營利性活動無關，與屬地原則無關，但與不同區(qū)域公共服務水平密切相關，其主要職能是通過財政轉移支付方式調節(jié)不同區(qū)域之間提供公共服務的差距，以便從整體和全局上實現社會公平。

二、區(qū)域稅源與稅收背離：稅收橫向分配制度建立的原因

負稅人（對間接稅而言，納稅人往往不是負稅人）付出稅收應當獲得相當的公共產品利益。我國實行以流轉稅和所得稅為主體的雙主體稅制體系。在流轉稅中，增值稅、消費稅、關稅實行生產地（進口地）課稅而非消費地課稅辦法，其重要特點是可轉嫁性。流轉稅主要由消費者負擔，但并未按一定比例在負稅人居住地的政府間分配。這是一種不能體現財政公平原則的非對稱的財政機制。[3]在所得稅中，企業(yè)所得稅法頒布后，所實行的法人所得稅制，帶來了區(qū)域稅收轉移問題。分稅種看，我國區(qū)域稅源與稅收的背離主要體現在：

增值稅。我國增值稅收入主要來自于制造業(yè)、采礦業(yè)、電力生產和供應業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)以及進口貨物。其中，制造業(yè)增值稅收入占有重要地位。經濟發(fā)達地區(qū)集中了主要的制造業(yè)企業(yè)，是生產地，也是銷售地。民族地區(qū)則是這些制造業(yè)產品的消費地。增值稅是可轉嫁稅，其稅負最終由消費者承擔，即由消費地消費者通過購買貨物的形式承擔。這樣，民族地區(qū)的消費者通過購買商品承擔了增值稅，但增值稅收入沒有留在民族地區(qū)，而是留在作為生產地（銷售地）的經濟發(fā)達地區(qū)。

營業(yè)稅。按照現行《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，交通運輸企業(yè)的納稅地點在機構所在地，因此，對從事“西氣東輸”、“西電東送”等資源輸出的民族地區(qū)企業(yè)，納稅地點也在其機構所在地，在總部經濟的作用下，這些企業(yè)的機構所在地一般是在經濟發(fā)達地區(qū)。帶來的結果是，從民族地區(qū)開采的資源，通過管道運輸到經濟發(fā)達地區(qū)使用，其運輸營業(yè)稅也在經濟發(fā)達地區(qū)繳納，民族地區(qū)得不到稅收收入。資源的轉移導致了稅收收入的轉移，這種分配方式既不利于對稅源實行源泉管理，又進一步加劇了地區(qū)間利益分配的不合理。

城鎮(zhèn)土地使用稅。按照現行稅制，對火電、水利、煤炭、礦山、鹽場、建材、林業(yè)等行業(yè)和中國石油天然氣總公司、中國海洋石油總公司等企業(yè)的特殊用地劃分了征免稅界限和給予政策性減免稅照顧。從構成上看，上述稅收優(yōu)惠主要集中于資源性行業(yè)和企業(yè)，而民族地區(qū)恰是資源性行業(yè)和企業(yè)的集中地。政策性減免稅照顧對于支持重點產業(yè)的發(fā)展，體現國家的產業(yè)政策，起到了相應的作用，但無疑造成了民族地區(qū)稅源與稅收的背離。對于貢獻了當地資源的民族地區(qū)而言，城鎮(zhèn)土地使用稅的稅收優(yōu)惠一方面造成稅收的減少，另一方面也使得民族地區(qū)環(huán)境補償等資源開發(fā)后期工作的財政投入成了無源之水，不利于資源開發(fā)和民族地區(qū)的可持續(xù)發(fā)展。

企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》實施后，判定納稅人的標準，由按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的“獨立核算”，改為在法人所得稅制下的“法人”，由總機構匯總納稅的企業(yè)數量將比實行企業(yè)所得稅制時增加很多。據廣西財政廳的研究，實行以法人企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，非法人的分支機構不再繳納企業(yè)所得稅，將使已在廣西設立分支機構的企業(yè)所得稅轉移到區(qū)外法人機構所在地繳納，造成廣西稅收進一步外流。據測算，流出區(qū)外的內資企業(yè)由2005年的45戶增加到2008年的近60戶，流出的企業(yè)所得稅由4.5億元增加到2008年的7.5億元，約減收3億元。[4]法人所得稅制帶來民族地區(qū)稅源與稅收背離問題的進一步凸顯。

在稅源與稅收的背離中，民族地區(qū)財政一方面表現為原料及初級產品剩余價值的大量轉移，另一方面，又表現為國家財政的大量補助。[5]必須尋求稅收橫向分配的制度化構建，建立合理、規(guī)范的稅收橫向分配制度，解決資源富有地區(qū)“富饒的貧困”，破除“資源詛咒”。

三、稅收橫向分配的實踐探索：三峽電站的啟示

為解決區(qū)域稅收和稅源背離，保障各方的稅收利益，相關實踐始終在進行。其中，最具啟示意義的探索是三峽電站的稅收橫向分配模式。

1993年，長江三峽水利樞紐工程開工建設，預計工期17年。按照《長江三峽工程建設移民條例》（2001年國務院299號令，下稱“299號令”）第四十六條規(guī)定，三峽電站投產后繳納的稅收依法留給地方的部分，分配給湖北省和重慶市人民政府，用于支持三峽庫區(qū)建設和生態(tài)環(huán)境保護，具體的辦法由財政部會同有關部門制定，報國務院批準后實施。

三峽電站的稅收征管分為三個階段，在2003年第一臺機組發(fā)電之前為電站建設階段，這一階段的基本建設方面的稅收主要由湖北省屬地管理，稅收直接入湖北庫和中央庫；第二階段2003年第一臺機組發(fā)電到2009年全部完工；第三階段為2009年完工之后，國家尚未明確具體的征管辦法。

其中，在第二階段，三峽電站發(fā)電實現的稅收收入：(1)增值稅地方共享部分和城市維護建設稅以及教育費附加，按照三峽工程綜合淹沒實物比例分配，重慶為84.33%，湖北為15.67%；(2)地方稅，包括營業(yè)稅、資源稅、房產稅、車船使用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅等實行屬地管理，收入歸湖北；(3)2009年之前，三峽電站及同屬長江電力的葛洲壩電站的企業(yè)所得稅全部留給中國長江三峽工程開發(fā)總公司，作為三峽工程建設基金，用于三峽建設。(4)在稅收征管上，三峽電站稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、涉稅事項審批、稅收檢查、稅務行政處理等均由湖北省負責，湖北省稅務機關應將上述事項副本轉交給重慶市主管稅務機關，并會同重慶稅務機關進行檢查，重慶市主管稅務機關對三峽稅收征收管理有知情權和異議權，不能達成一致時由國稅總局裁決。

上述政策安排出臺后，相關的分歧和爭議并未結束。在三峽電站建設即將完成，稅收收入逐年增加的情況下，湖北省和重慶市開始了對三峽電站的“爭奪”。

湖北省稅務機關認為，三峽電站對于重慶市來說，只存在流經當地和移民等非稅源形成因素，不能認定為一個稅源地。對此，只能通過財政手段來解決其財權主張。并指出，“299號令”所試圖進行的政策安排就是一種財政舉措，只是在隨后財政部和國家稅務總局跟進的具體辦法上引入了稅權安排，從而使問題糾葛不清。目前這種分配方式采取個案處理方法，缺乏制度規(guī)范性，弊端甚多，而且不符合稅收“屬地管理”原則。湖北省稅務機關認為，按照現行政策測算，如果不與重慶分成，在2003－2009年期間，湖北省可得增值稅收入23.45億元；如果與重慶市分成，只能得到3.67億元。在分配上明顯不公平。[6]湖北省稅務機關還認為，湖北是三峽電站的生產地、經營地、核算地和機構所在地，按照稅收“屬地管理”原則，三峽電站的稅收應該由湖北負責征收。

對此，重慶市稅務機關有不同看法。重慶市稅務機關提出，三峽電站的稅收管轄權屬于誰，關鍵要看三峽電站的“生產地”在哪里，三峽電站由大壩區(qū)和水庫區(qū)兩個部分構成，庫區(qū)和壩區(qū)必不可分，離開庫區(qū)或壩區(qū)，三峽電站都無法發(fā)電。庫區(qū)重慶和壩區(qū)湖北是三峽電站的共同“生產場所”，兩地在法律上都享有稅收收益權，應當進行合理分配。稅收歸屬權是“屬地原則”的核心體現，征管地可以只有一個，但是歸屬權必須在多個“屬地”政府之間進行橫向分配，否則就是對屬地原則的否認。

對于城建稅和教育費附加兩地分享的做法，雙方也有爭論。湖北省稅務機關認為，這種做法不僅改變了城建稅的繳納地點和使用途徑，而且教育費附加和城建稅本身就是法定的地方稅，不存在分享問題，這種安排“越位侵犯了地方的合法財權”。重慶市稅務機關則認為，三峽電站產生的稅收，是指與三峽電站發(fā)電有關的一切稅收，簡稱三峽電站發(fā)電稅收，包括所得稅、增值稅，也包括城建稅和教育費附加。[7]

1994年，我國確立的分稅制財政管理體制只是抽象劃分了中央與地方的財政收入分配問題，未界定不同地方政府間的收入分配格局。湖北省與重慶市圍繞三峽電站的爭論是上述分配格局帶來的必然結果。它啟示我們，稅收橫向分配勢在必行，但依靠“一事一議”方式解決有很大缺陷，其制度化構建已迫在眉睫。

四、由“一事一議”到逐漸制度化：探索及其評析

除了上述“一事一議”的解決思路外，還存在制度化探索的努力，即《財政部、中國人民銀行、國家稅務總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經營集中繳庫企業(yè)所得稅地區(qū)間分配辦法>的通知》（財預［2003］452號，以下簡稱“452號文件”）和《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行印發(fā)＜跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法＞》（財預[2008]10號，以下簡稱“10號文件”）。

根據“452號文件”規(guī)定，跨區(qū)經營、集中繳庫企業(yè)所得稅中依法由地方分享部分按照企業(yè)經營收入、職工人數和資產總額三個因素在相關地區(qū)之間分配，權重分別為0.35、0.35和0.30。計算公式為：某省分配額＝集中繳納的企業(yè)所得稅×地方分享比例×該省分配系數。

其第10條規(guī)定：“集中納稅企業(yè)所得稅中央分享部分就地納入中央國庫，地方分享部分按分配系數劃轉到地方國庫，年度終了時中央和地方進行清算。具體劃轉辦法由財政部另行制定?！笨梢姡@是一種“先稅后分”模式，即先由總機構匯總繳納所得稅，然后由財政部門通過財政劃轉方式分配給各地方政府。這種模式旨在解決跨區(qū)域經營集團稅收收入的分享問題。但其缺陷在于：(1)列入范圍的只是部分中央企業(yè)及地方金融企業(yè)（具體名單由財政部確定）。(2)難以考慮區(qū)域之間存在的稅收優(yōu)惠政策差異，尤其是對享受“西部大開發(fā)”稅收優(yōu)惠政策的民族地區(qū)而言，更是如此。(3)企業(yè)所得稅于總機構所在地征收入庫后，由財政部門通過財政劃轉給各個區(qū)域，環(huán)節(jié)增加，鏈條拉長，時間延長，當年實現的稅收收入到次年4月才能由財政劃撥到位，在時間上存在滯后效應，既不利于調動各地稅務機關的管理積極性，也使地方政府無法根據當年的收入情況合理安排預算支出。[8](4)由財政環(huán)節(jié)劃轉，不符合稅收收入歸屬與稅收來源相一致原則，混淆了稅收分配與財政分配。

2008年1月1日，《企業(yè)所得稅法》實施，確立了法人所得稅制。其《實施條例》第一百二十五條規(guī)定，企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。由此，“10號文件”出臺。

出臺“10號文件”是為了保證新《企業(yè)所得稅法》順利實施，妥善處理地區(qū)間利益分配關系，做好跨省市總分機構企業(yè)所得稅收入的征繳和分配管理工作?？傮w看，“10號文件”有助于協(xié)調地區(qū)間稅收利益關系，提高稅收征管質量，具體體現在：

（1）細化了“先稅后分”模式。“452號文件”雖給出了跨地區(qū)經營集中繳庫企業(yè)所得稅地區(qū)間分配的因素和權重，但失之籠統(tǒng)，實施起來較困難?！?0號文件”則明確規(guī)定，總分機構統(tǒng)一計算的當期應納稅額的地方分享部分，25％由總機構所在地分享，50％由各分支機構所在地分享，25%按一定比例在各地間進行分配。并對就地預繳作了詳細解讀，一定程度上彌補了“452號文件”存在的不足，細化了“先稅后分”模式。且“10號文件”注意到了總機構和分支機構適用稅率不一致的情形，為加強其操作性，規(guī)定總機構和分支機構適用稅率不一致的，應分別計算應納稅所得額、應納稅額，分別按適用稅率繳納。之后《國家稅務總局關于印發(fā)＜跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法＞的通知》（國稅發(fā)[2008]28號，以下簡稱“28號文件”）第十六條規(guī)定，總機構和分支機構處于不同稅率地區(qū)的，先由總機構統(tǒng)一計算全部應納稅所得額，然后依照規(guī)定的三因素及其權重，計算劃分不同稅率地區(qū)機構的應納稅所得額后，再分別按總機構和分支機構所在地的適用稅率計算應納稅額。這種稅基分配方式，避免了直接分配稅額但因稅率不同帶來的繁瑣和麻煩，使稅收分配趨向科學和規(guī)范，操作性顯著加強。[9]

（2）協(xié)調了總機構與分支機構所在地的財政利益。按照《關于印發(fā)＜加強匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法＞的通知》（國稅發(fā)〔1995〕198號）規(guī)定，匯繳成員企業(yè)和單位在按規(guī)定向匯繳企業(yè)和單位匯總所得額（或虧損額）時，必須按稅法的有關規(guī)定向經營所在地主管稅務機關報告匯繳納稅情況，報送納稅申報表，并附財務、會計報表等有關資料。納稅申報表亦應同時逐級上報匯繳企業(yè)和單位，以便匯繳入庫地稅務機關備查。匯繳成員企業(yè)和單位所在地稅務機關有權對成員企業(yè)和單位申報納稅情況進行定期檢查。稅法規(guī)定的匯算清繳期限或入庫地稅務機關核定的匯算清繳期間過后，匯繳成員企業(yè)和單位所在地稅務機關要對匯繳成員企業(yè)和單位進行清繳檢查。發(fā)現與申報數不符而少繳的稅款，應由所在地稅務機關作為查補稅額，按預算級次就地繳入金庫。

在上述體制下，既有總機構集中繳納，又有成員企業(yè)就地按一定比例預繳，而匯繳后的稽查收入則全額就地入庫。對其中的共享稅而言，就地入庫意味著地方政府可分享收入，而地方政府的意志會在較大程度上影響當地稅務機關的行為。這就產生了一個問題：如果成員企業(yè)所在地稅務機關平時嚴格管理，就影響了成員企業(yè)在當地入庫的稽查收入。這樣的規(guī)定成為成員企業(yè)所在地稅務機關管理不到位的誘因。[10]

“10號文件”規(guī)定了各方的利益邊界，既協(xié)調了總機構與分支機構所在地的財政利益，也有助于提高稅收征管質量。對于跨省市總分機構企業(yè)繳納的所得稅稅款滯納金、罰款收入，則明確規(guī)定，不實行跨地區(qū)分享，按中央與地方60∶40分成比例就地繳庫。

（3）一定程度上落實了“分級管理”的原則。之前的“分級管理”是通過“逐級申報”、“定期檢查”、“清繳檢查”、“信息反饋”等方式實現的，需要入庫地稅務機關與匯繳成員企業(yè)所在地稅務機關的相互配合。但由于匯總繳納方式下入庫地稅務機關與匯繳成員企業(yè)所在地稅務機關的財政利益不一致，導致“分級管理”無法落到實處?！?0號文件”明確了總機構與分支機構所在地稅務機關各自的權利和義務，各方各司其職，“分級管理”的原則一定程度上得到落實。

（4）節(jié)約了財政管理成本?！?52號文件”規(guī)定企業(yè)所得稅于總機構所在地征收入庫后，由財政部門通過財政劃轉給各個區(qū)域，環(huán)節(jié)增加，鏈條拉長，時間延長，不利于財政管理成本的節(jié)約。“10號文件”則通過總機構和分支機構按一定比例在當地進行預繳，實現了財政收入在當地的直接入庫，降低了由財政先收取再劃轉所造成的時間、人工、設備等的耗費。

雖然有上述優(yōu)點，但“10號文件”仍有如下缺陷：

（1）沒有跳出“先稅后分”的大框架?！?0號文件”雖然在總機構和分支機構稅率不一致時采取了分配稅基的“先分后稅”模式，但仍沒有脫離“先稅后分”的大框架。首先，其25%（總機構）－50%（各分支機構）－25%（總分支機構）的分配比例是建立在應納稅額基礎上的，也就是說，先計算出總分支機構的應納稅額，再在總機構、分支機構之間按比例進行分配。其次，總分機構統(tǒng)一計算的當期應納稅額的地方分享部分仍保留了25％按一定比例在各地間進行分配，即財政調庫部分。

（2）過于復雜，且混淆了征收管理權和稅收收益權?！?0號文件”規(guī)定，總分機構統(tǒng)一計算的當期應納稅額的地方分享部分，25％由總機構所在地分享，50％由各分支機構所在地分享，25％按一定比例在各地間進行分配，即企業(yè)全部應納稅額，10%由總機構所在地分享，20%由各分機構所在地分享，10%（25%40%）按一定比例在各有關區(qū)域進行分配。“28號文件”對此進一步細化，規(guī)定總機構和分支機構應分期預繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳，50%由總機構預繳?？倷C構預繳的部分，其中25%就地入庫，25%預繳入中央國庫，按照“10號文件”有關規(guī)定進行分配。這個辦法雖然在預繳方法和比例上做了統(tǒng)一規(guī)定，但操作復雜，似乎是將征管方式、入庫地點和收入分配混淆了，應予改進。[11]

五、構建稅收橫向分配制度：細化“屬地管理”原則與建立“先分后稅”模式

構建稅收橫向分配制度應遵循以下原則：

（1）堅持稅收分配的原則。如果是稅收和稅源背離的問題，就在征收環(huán)節(jié)通過界定征收權解決；如果不是，就通過財政分配方式解決。

（2）堅持稅基分配的原則。在堅持稅收分配的大原則下，應堅持稅基分配原則。稅基分配是指不同因素所占比重，綜合計算出系數，按照系數在各相關利益方分配應納稅所得額。稅額分配則是指不同因素所占比重，綜合計算出系數，按照系數在各相關利益方分配應納稅額。以企業(yè)所得稅為例，稅率存在區(qū)域差異，在此背景下，稅基分配要較稅額分配更易行高效。

（3）以對稅源貢獻大小為依據，確保稅收轉出地利益的原則。對納稅人跨區(qū)域經營涉及稅收繳納時，應將稅收收入在利益相關方進行橫向分配，以平衡不同主體的利益訴求，但必須以對稅源貢獻大小為依據。在分配上，應確保稅收轉出地的利益，這樣才有利于實現區(qū)域經濟協(xié)調發(fā)展的目標。否則會影響區(qū)域政府間的財力平衡，影響區(qū)域間協(xié)調、公平發(fā)展。

（4）不得侵蝕中央稅收收入的原則。稅收橫向分配制度是不同地方政府之間就稅收利益進行橫向平等協(xié)商的制度，中央稅收收入不在其協(xié)商范圍內，因此，應確保分稅制格局下的中央政府收入。

以上原則進一步細化，則在構建稅收橫向分配制度中，需細化“屬地管理”原則，建立“先分后稅”模式。

1.細化“屬地管理”原則

現行的稅收管理建立在以稅收收入為考核標準的屬地化管理基礎上。稅收屬地管理的優(yōu)勢在于方便納稅人納稅，同時也有利于稅務機關加強管理。但是，在這一原則性規(guī)定下，不同稅種就納稅地點進行了界定，出現了包括機構所在地、報關地、銷售地、核算地、應稅勞務發(fā)生地、土地所在地、實際經營管理所在地等多種表述，造成了一定程度的混亂。且對同一表述，也往往有不同理解。例如，增值稅法規(guī)定，固定業(yè)戶應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。但“機構所在地”是一個模糊的概念，可以理解為“總機構”、“管理機構”、“注冊地機構”、“生產機構”、“經營機構”等。相應的，上述各機構所在地主管稅務機關都有理由爭奪稅收管轄權。企業(yè)所得稅也存在類似問題，前述湖北省和重慶市爭奪三峽電站稅收即充分體現了這一點。

構建稅收橫向分配制度須細化“屬地管理”原則。首先，如果這個“地”與稅源直接相聯(lián)系，“地”所在政府可以直接取得稅收收入。這種情況下，“地”可以是生產地、經營地、納稅義務發(fā)生地、銷售地、營業(yè)地、應稅勞務發(fā)生地等。因為這個“地”，要么直接從事生產或者經營活動，創(chuàng)造了稅源，能夠提供稅收；要么其本身就是稅源性財產，也能夠提供稅收。這兩種情況都可以直接實行稅收“屬地管理”，并由“地”所在政府取得稅收收入。同時，稅源地的界定，不能過寬，否則會激化地方政府爭搶稅收利益的局面，也會使得問題更加復雜；同時也不能過窄，從而忽略稅收轉出地政府的現實利益。稅源地應當是稅收的直接來源地或形成地。“452號文件”和“10號文件”中確定的三個分配系數，即收入、職工、資產，可用于稅源地的判定。也就是說，只有當企業(yè)的分支機構有資產、有收入、有職工時，才能認定為稅源地。[12]其次，如果這個“地”不與稅源直接相聯(lián)系，“地”所在政府則可以按照其對稅源貢獻大小與其他利益相關方政府之間共同分享稅收。在這種情況下，“地”可以是機構所在地、核算地、負責經營管理與控制的機構所在地等。這個“地”并不直接從事生產或者經營活動，但負有管理職能，間接為創(chuàng)造稅源作出了貢獻，這個“地”所在政府也就可以與創(chuàng)造稅源這個“地”所在政府按其貢獻大小分享相應比例稅收。這樣，既堅持了“屬地管理”原則，避免了可能產生的管理混亂，又解決了因對“地”產生分歧而爭奪稅收管轄權、爭奪稅源和稅收的問題。[13]

2.建立“先分后稅”模式

“先分后稅”模式遵循了稅收分配的原則，將解決思路限定在稅收領域，保證了稅收分配的高效和簡捷，也解決了超額稅收如何退庫問題。在這方面，可借鑒美國州公司所得稅收入歸屬的經驗。美國的做法共包括四步驟：第一步，公司統(tǒng)一計算來自各州的總所得，并確定可以扣除的項目；第二步，對經營性所得與非經營性所得加以區(qū)分，并將非經營性所得從公司總所得中剔除，以確定應分配所得；第三步，將應分配所得按照各州確定的分配公式在各州間進行分配，將非經營所得直接分派給與取得該所得有直接聯(lián)系的特定州；第四步，根據公式計算的應分派所得和直接分派的非經營性所得，確定公司在各州的應稅所得，并按各州的稅法規(guī)定計算繳納公司所得稅。[14]

在“先分后稅”模式中，應采取稅基分配辦法，即所分配的并非應納稅額，而是應納稅所得額。這在存在不同區(qū)域不同稅率的時候，尤為重要?，F行企業(yè)所得稅區(qū)域之間收入分配，涉及不同區(qū)域不同稅率時，由于是采取分配應納所得稅額辦法，享受優(yōu)惠稅率區(qū)域相應扣減本區(qū)域所享優(yōu)惠所得稅額。此辦法是由總機構匯總各分支機構納稅申報表，再送交總機構所在地稅務機關審核、確認，然后計算各分支機構應納所得稅，給總機構和其所在地稅務機關增加了工作量、增添了麻煩。[15]在現有稅制下，民族地區(qū)絕大部分屬于享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)，與其他地區(qū)稅率不同。因此，可在適用西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的民族地區(qū)建立“先分后稅”模式，采取稅基分配辦法，在統(tǒng)一計算企業(yè)應納稅所得額后，按照因素及其權重考量貢獻大小，通過公式計算出分配給不同省區(qū)的份額，由該省區(qū)按照西部大開發(fā)適用的稅率計算繳納企業(yè)所得稅，民族地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策就可以直接、充分地體現出來。

在明確“先分后稅”模式基礎上，應細化和充實“因素”。除了現有的經營收入、職工工資和資產總額三個因素外，可考慮根據不同行業(yè)和企業(yè)的特點，確定不同的因素和分配權數。此外，可增加應稅所得額或應納所得稅額因素，以調動各地稅務機關對成員企業(yè)管理的積極性。

確定上述因素和權數不必遵循統(tǒng)一標準，相關地方政府可圍繞已有標準自行協(xié)商確定，以充分體現地方政府在此過程中的主體性。中央政府及相關職能部門應組織力量對稅收和稅源背離的情況進行類型化研究，提煉出不同經營項目的考量情節(jié)和權重幅度，[16]對此，地方政府在協(xié)商中可參考使用，但沒有硬性約束力。

（本文是國家社會科學基金項目“西部資源開發(fā)與民族利益關系的和諧建構研究”[批準號：07BMZ019]階段性研究成果；中央民族大學“985”建設項目研究成果[編號：985－2－103]）

注釋：

[1][13]靳萬軍.關于區(qū)域稅收與稅源背離問題的初步思考[J].稅務研究，2007(1).

[2]金合賦.稅收分配可以發(fā)揮更大作用[N].中國稅務報，2007-4-6.

[3]楊斌.關于我國地方稅體系存在依據的論辯[J].稅務研究，2006(5).

[4]關禮等.新稅法實施對廣西財政經濟的影響及對策建議[J].經濟研究參考，2008(5).

[5]李文進、呂靖源.分稅制和民族地區(qū)財政[J].民族研究，1995(3).

[6][12][16]湖北省地方稅務局課題組.法人所得稅制下企業(yè)匯總納稅管理和稅收橫向分配問題研究[J].經濟研究參考，2008(33).

[7]熊劍鋒.三峽“歸屬”——一個稅收橫向分配的制度樣本[N].第一財經日報，2008-4-23.

[8]張志勇.大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究[J].稅務研究，2007(5)；靳萬軍，付廣軍.匯總納稅管理與區(qū)域稅收分配問題[J].稅務研究，2007(5).

[9][11]靳萬軍.企業(yè)集團稅收管理問題初探[J].稅務研究，2008(6).

[10]張志勇.大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究[J].稅務研究，2007(5).

[14]王道樹，黃運，王春成.美國州公司所得稅收入歸屬的經驗與借鑒[J].稅務研究，2007(5).

[15]靳萬軍，付廣軍.法人所得稅制必須妥善解決收入分配問題[J].財政研究，2008(1).

作者簡介：王玉玲，河北邯鄲人，博士，中央民族大學經濟學院副教授，主要研究領域是稅收學、民族經濟學

責任編輯： 李翠玲