武警部隊運用實證方法研究會計理論有重要意義，本文以地方政府武警經(jīng)費支出為例，探討了如何在部隊?wèi)?yīng)用實證研究方法的標(biāo)準(zhǔn)范式，并對武警部隊開展實證研究所面臨的困難和方法的局限性做了說明，提出了具體的建議。

武警部隊會計理論的發(fā)展處于嬰兒時期，其研究的內(nèi)容和方法都不是很成熟，加之部隊會計理論研究人員存在重實務(wù)、輕理論的思想，沒有認識到會計理論研究的重要意義，從而忽視了武警部隊會計理論的研究。另外，武警部隊會計工作者隊伍薄弱、素質(zhì)偏低也是制約會計理論研究的重要因素。然而，當(dāng)今世界已成為“科學(xué)方法論的世界”，會計理論研究方法是每一位會計研究者無法回避、不容忽視的問題。部隊廣大會計研究者應(yīng)從思想認識上加以重視，積極探索會計研究的方法論問題，掌握研究方法選擇、創(chuàng)新、評價的基本原則，按照科學(xué)的研究方法從事會計理論研究。

一、武警部隊開展會計理論實證研究的意義

目前，有關(guān)軍隊會計理論的研究文章不多見，其使用的方法基本上都屬于規(guī)范研究。實證會計研究著眼于為學(xué)術(shù)積累以及案例教學(xué)提供經(jīng)驗證據(jù)，是對經(jīng)濟生活中的會計與財務(wù)現(xiàn)象進行理論分析，對會計與財務(wù)行為的經(jīng)濟解釋。實證方法在軍事會計理論體系構(gòu)建中的應(yīng)用有著廣闊的前景，它已被許多國家的會計界所接受。武警部隊采用實證方法進行會計研究有以下幾個方面的意義：（1）可以彌補軍事規(guī)范性會計理論的不足。盡快形成一套統(tǒng)一實用的武警部隊會計理論體系；（2）有利于轉(zhuǎn)變以前理論嚴重脫離實踐的學(xué)風(fēng)，樹立務(wù)實的學(xué)術(shù)氛圍，把理論聯(lián)系實際落到實處，促使武警部隊會計理論界面向會計改革的實踐進行現(xiàn)實問題的研究；（3）揭示軍事會計學(xué)研究的方向，以實用性為目標(biāo)推進會計理論的發(fā)展。

二、武警部隊實證會計研究方法的標(biāo)準(zhǔn)范式：以地方政府武警經(jīng)費支出為例

實證會計研究方法主要包括基于大樣本數(shù)據(jù)分析的文獻研究和單一（或幾個）樣本的案例研究。無論是文獻研究還是案例研究，研究思路都是從問題入手，提出一個理論假說來解釋存在的問題，然后通過樣本數(shù)據(jù)來檢驗所提出的假說。也就是說，實證研究方法背后存在一個標(biāo)準(zhǔn)的范式。實證會計研究方法從步驟上或研究形式上看，標(biāo)準(zhǔn)范式一般分為六個步驟：本文以地方武警經(jīng)費支出這一熱點問題為例，探討如何在一個具體問題的研究中實施這六個步驟。

（一） 確定研究問題

確定研究問題也就是選題，這是研究的第一步。研究選題首先就是要有意義；其次要具有可行性。所謂有意義，就是指對武警部隊會計實務(wù)或經(jīng)濟現(xiàn)象提供理論解釋，要解釋的問題越重要，對部隊建設(shè)作用越大，則研究意義就越大。就目前武警經(jīng)費管理來說，地方武警經(jīng)費支出最為靈活、管理難度最大、使用效益也是最差的。如果通過實證研究能確定地方武警經(jīng)費和地方財政收入的關(guān)系，地方武警經(jīng)費與國防費的關(guān)系，地方武警經(jīng)費是否具有地域特色等問題，這就為地方武警經(jīng)費的爭取和有效使用、合理配置提供有力的指導(dǎo)，使武警經(jīng)費管理更有效。所謂可行性就是指研究的問題是從部隊實際出發(fā)的，能為部隊會計實務(wù)和財務(wù)審計工作提供指導(dǎo)，解決部隊的問題實際。也就是說，確定研究問題要從“大處著眼，小處入手”，要站在武警部隊信息化建設(shè)的高度去解決部隊實際會計問題。

（二）提出假說

確定研究的問題之后，也就是確定要研究的自變量X與因變量Y之后，那么我們就要探討它們之間的關(guān)系。所謂提出假說就是在文獻研究、實際考察的基礎(chǔ)上對它們之間的關(guān)系提出推測性的陳述。皮之不存，毛將焉附？武警經(jīng)費支出是地方財政支出的一個項目，其數(shù)額的多少與地方財政“蛋糕”之間存在天然的聯(lián)系。由此，可以提出假說：地方武警支出經(jīng)費與地方財政收入成正的相關(guān)關(guān)系；國防費與國家財政收入有正的相關(guān)性，這兩種假說就需要經(jīng)驗檢驗。

一個好的假說首先要基于理論或邏輯推理，上述兩個假說就是基于邏輯推理得出的；其次因變量與自變量之間的關(guān)系便于統(tǒng)計意義上的經(jīng)驗檢驗，比如說自變量與因變量之間是正相關(guān)還是負相關(guān)；最后，研究的變量要能夠衡量，因為無法衡量就意味著無法進行統(tǒng)計分析檢驗。

（三）設(shè)計研究方案

提出理論假說后，就需要設(shè)計研究程序來對假說進行檢驗。設(shè)計研究程序中最重要的環(huán)節(jié)就是設(shè)計理論模型。在實證會計研究中，研究模型多采用多元回歸模型的形式。而在回歸模型中需要哪些變量，就需要有理論根據(jù)或者參考前人研究成果，也可通過會計實務(wù)經(jīng)驗獲得。對于因變量Y，除了自變量X以外，可能還有其他因素對其產(chǎn)生影響。例如地方武警經(jīng)費支出，除了受到地方財政收入的影響以外，還可能與國家對武警經(jīng)費的投入、公安經(jīng)費支出、警種、地方治安的狀況等因素的影響。設(shè)計研究方案的目的就是為了確定自變量X對因變量Y的影響，而非其他的因素。為了達到這一目的，可采用下列三種方法：（1）最大化自變量X的方差。（2）控制住外生變量的影響，主要方法有兩種，一是采用樣本配對的方法；二是在多元回歸模型中包括外生變量。（3）最小化因變量Y的隨機誤差。（陳建文，2001）

（四）選取研究樣本與數(shù)據(jù)收集

研究樣本的選取要以研究的目的和研究設(shè)計方案而定。理論上講，樣本越大越好，這樣就更有代表性，但是在研究過程中，研究樣本往往受到實際條件和成本費用的限制，在數(shù)量或質(zhì)量上總有不盡人意的地方，這就要求研究者在數(shù)據(jù)分析的過程中，要選擇科學(xué)的分析方法，對數(shù)據(jù)的信度、效度進行檢驗。

確定研究樣本以后，就要收集相關(guān)的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)既可以是定量數(shù)據(jù)，也可以是定性數(shù)據(jù)。在軍隊財務(wù)或會計理論的實證研究中，既可以使用年度截面數(shù)據(jù)，也可以使用時間序列數(shù)據(jù)。比如在地方政府武警經(jīng)費支出研究中，因為國務(wù)院要求自1998年起將該項支出納入地方預(yù)算，所以需要收集全國各地政府1998以后全國31個省、市、自治區(qū)的武警經(jīng)費支出項目情況進行了統(tǒng)計分析，找出其基本支出特點和趨勢。

（五） 統(tǒng)計分析

統(tǒng)計分析通常使用統(tǒng)計分析軟件，比如sas、spss等，對研究設(shè)計所使用的多元回歸模型進行描述性統(tǒng)計、方差分析、相關(guān)性分析等。多元回歸用變量的觀測數(shù)據(jù)擬和所關(guān)注的變量和影響它變化的變量之間的線性關(guān)系式，檢驗影響變量的顯著程度和比較它們作用的大小，進而用兩個或多個變量的變化解釋或預(yù)測另一個變量的變化。描述性分析主要針對模型中的各個變量的屬性，比如集中度與離散度的分析，通常包括最值、均值、標(biāo)準(zhǔn)誤差等屬性分析。方差分析是一種定性的分析方法，主要分析模型中影響變量效應(yīng)的顯著性，即方差齊次性。相關(guān)性分析主要研究不同變量關(guān)系密切程度，它是描述兩個變量間線性關(guān)系程度和方向的統(tǒng)計量?？傊?，在實證會計研究中，研究者要根據(jù)研究目的和研究方案，對收集的樣本數(shù)據(jù)綜合多種分析方法進行分析，而這些都以計量經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)。

（六）解釋結(jié)果并提出結(jié)論

進行統(tǒng)計分析后，就要對分析結(jié)果解釋。解釋結(jié)果要與前人研究結(jié)果相比較，要以部隊財務(wù)和會計實務(wù)實際為基礎(chǔ)。對同一問題，或者同一經(jīng)濟現(xiàn)象，可以有不同的理論解釋。比如，重慶1999年、2000年、2001年武警經(jīng)費支出增長率分別為54.15%、81.23%、59.99%，但在隨后的2003年和2004年卻連續(xù)負增長，關(guān)于這一問題，有人認為主要受地方財政總收入的影響，有人則認為地方政府對武警經(jīng)費的支出不僅要考慮本年度的財政預(yù)算收入和支出，也在很大程度上受其上年度財政收入和支出的影響，以前年度過分的投入影響了以后經(jīng)費支出。結(jié)論還應(yīng)該包括實證研究結(jié)果對武警財務(wù)和會計實務(wù)的指導(dǎo)作用，注重理論在實踐中的應(yīng)用，通過實踐對理論的檢驗和應(yīng)用，不僅豐富了會計理論，還能夠發(fā)現(xiàn)研究存在的問題，有針對性地提出下一步需要研究的領(lǐng)域。

三、實證會計研究方法的困難和局限

盡管實證會計研究對會計理論研究產(chǎn)生了深遠的影響， 但在具體操作過程中， 也存在一些困難和局限， 概括起來有以下三個方面:（1）確定影響因素困難。實證會計研究的六個程序， 步步緊跟， 邏輯嚴密， 但在操作過程中，有些影響因素?zé)o法量化或變量代表性差，這些問題至今尚未很好地解決。（2）驗證模型構(gòu)造上的局限。迄今為止， 實證會計研究所建立的數(shù)學(xué)模型多數(shù)是線性模型， 但各個變量之間是否確實是線性關(guān)系? 缺乏十分明確的依據(jù)。（3）應(yīng)用范圍有限。盡管實證研究方法能解決規(guī)范會計研究方法不能解決的一些問題， 開辟了會計理論研究的新領(lǐng)域， 但實證研究成果還僅僅是用于解釋單一的會計問題， 要對一個構(gòu)成因素較多且處于不斷變化的社會環(huán)境中的綜合性項目進行驗證， 運用實證方法還難以做到。

四、對武警部隊會計理論開展實證研究的建議

（一）堅持武警會計研究方法的多樣化

在武警部隊財務(wù)領(lǐng)域運用實證方法進行理論研究，研究者必須堅持研究方法的多樣化，只有把傳統(tǒng)的研究方法和現(xiàn)代研究方法有機結(jié)合起來使用，才能構(gòu)建完善的軍事會計理論體系。因此，研究者必須認識以下兩點的重要性：第一，軍事會計理論研究方法與軍事會計學(xué)的發(fā)展是并肩而行、互相促進的，它必須為構(gòu)建軍事會計理論體系服務(wù)；第二，各種軍事會計研究方法，即使是最簡單的方法也有特定的適用范圍，不能相互取代，不能因為新的研究方法的出現(xiàn)而排斥傳統(tǒng)研究方法，而只能完善和發(fā)展它。

（二）正確處理規(guī)范研究與實證研究的關(guān)系

現(xiàn)階段武警部隊會計理論研究主要采用了規(guī)范的研究方法，研究者在引入實證研究方法的時候，必須正確處理好兩者的關(guān)系。首先，要認識兩種方法的特征。規(guī)范研究和實證研究的哲學(xué)基礎(chǔ)與研究思路存在差異，由此導(dǎo)致兩種研究方法在研究過程中各具特色。規(guī)范研究既可以采用歸納法，也可以采用演繹法，而以演繹法為主；實證研究多采用歸納法。其次，要認識兩種方法的優(yōu)缺點。從方法論的角度看，兩種研究方法各有優(yōu)缺點，偏廢任何一方均非善策，理想的選擇是：消除二者之間的對立狀態(tài)，承認彼此的作用，并促進二者的結(jié)合運用。

（三）吸收和借鑒國內(nèi)外企業(yè)先進的會計研究方法

武警部隊在財務(wù)領(lǐng)域的理論研究中，要不斷吸收和借鑒國內(nèi)外企業(yè)先進的研究方法，并嘗試探討企業(yè)先進的會計理論在部隊的適用性。例如，部隊財務(wù)記賬以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但是在部隊國有資產(chǎn)管理中，就會發(fā)現(xiàn)這樣的記賬不能體現(xiàn)資產(chǎn)的使用情況，造成資產(chǎn)管理不善。很多學(xué)者認為，企業(yè)所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制能有效解決這一問題，嘗試在部隊個別領(lǐng)域采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的記賬方式。由此可見，要發(fā)展與繁榮武警部隊的實證會計研究，首先要從學(xué)習(xí)和完善會計研究方法入手，從模仿到創(chuàng)新，借鑒國內(nèi)外企業(yè)先進的實證會計研究的標(biāo)準(zhǔn)范式，參加地方學(xué)術(shù)交流會等方式來開闊視野，促進武警部隊的實證會計研究。

（四）堅持科學(xué)的研究態(tài)度

實證會計研究必須建立在可靠的經(jīng)驗數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，然而，武警部隊由于財務(wù)工作者自身素質(zhì)較低以及其他一些原因，無法保證實證研究資料的可靠性。如果運用這樣的數(shù)據(jù)，會計信息嚴重失實將致使研究結(jié)論發(fā)生重大偏差，甚至出現(xiàn)某些誤導(dǎo)，對武警部隊會計理論產(chǎn)生重大負面影響。因此，財務(wù)工作和相關(guān)研究者在工作中要堅持科學(xué)的研究態(tài)度，確保研究數(shù)據(jù)的可靠性和研究成果的有效性。

參考文獻：

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（作者通訊地址：武警工程學(xué)院研究生隊 陜西 西安710086；武警8671部隊甘肅 平?jīng)?10049 ）