[摘要] 本文從交易性金融資產(chǎn)，長(zhǎng)期債權(quán)投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資三個(gè)大類來(lái)分析新準(zhǔn)則中的“新意”對(duì)稅務(wù)籌劃產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅務(wù)籌劃 短期投資 長(zhǎng)期債權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)

2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)投資的確認(rèn)、計(jì)量和披露的準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則有關(guān)投資的部分與原投資準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大的變化，這種變化必將對(duì)企業(yè)的稅務(wù)籌劃產(chǎn)生一定的影響。

本文將按投資的類別（交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資）對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較，來(lái)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的空間產(chǎn)生的影響。

一、概述

新準(zhǔn)則將投資按照目的不同分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期債權(quán)投資分為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

本文就從交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資這三個(gè)大類來(lái)分析新舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)而討論稅務(wù)籌劃受到的影響。

二、交易性金融資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的影響

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量中引入公允價(jià)值

公允價(jià)值計(jì)量模式影響到企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，必然影響到損益，也必然進(jìn)一步影響到稅收操作及稅收籌劃。這是因?yàn)殡m然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值的確定分為存在活躍市場(chǎng)與不存在活躍市場(chǎng)兩種情況， 尤其對(duì)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定， 并要求盡可能采用來(lái)自市場(chǎng)的輸入信息， 以減少利潤(rùn)操縱， 體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎運(yùn)用，但是但這一條件僅僅有賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的職業(yè)判斷。而且我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還很不完善， 也沒(méi)有相應(yīng)的治理機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)公允價(jià)值所帶來(lái)的缺陷， 公允價(jià)值成為很多上市公司操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)狀況的工具。

2.在后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式

我們應(yīng)清醒的認(rèn)識(shí)到，雖然交易性金融資產(chǎn)得到更為公允的反映，但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盈利的波動(dòng)，給稅收帶來(lái)影響， 并將其中差異計(jì)入當(dāng)期損益的作法可能會(huì)大幅度提高企業(yè)利潤(rùn)水平而影響稅收。

三、長(zhǎng)期債權(quán)投資的新準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的影響

新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期債權(quán)投資分為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。

1.長(zhǎng)期債權(quán)投資的初始計(jì)量引入公允價(jià)值

這樣也會(huì)產(chǎn)生一定的不穩(wěn)定性，在交易性金融資產(chǎn)中已談到，在這里就不再贅述。

2.在后續(xù)計(jì)量中持有至到期投資投資溢折價(jià)的攤銷只允許采用實(shí)際利率法

只采用實(shí)際利率法而不是在直線法和實(shí)際利率法中選擇，這樣可以避免企業(yè)為了稅務(wù)籌劃而選擇其中的方法，而不是為了更好的計(jì)量折價(jià)的攤銷。這樣就限制了稅務(wù)籌劃的范圍。

3.新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提引入新標(biāo)準(zhǔn)

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是以資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)值或可收回金額與賬面價(jià)值的比較為標(biāo)準(zhǔn)的，這樣可以避免人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備對(duì)計(jì)提額的影響。對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回都相應(yīng)的提出詳細(xì)的要求與標(biāo)準(zhǔn)，以防止利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)，限制了稅務(wù)籌劃的范圍。

4.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的劃轉(zhuǎn)差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在特定的情況下允許產(chǎn)生持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的劃轉(zhuǎn)差異，這可能為稅務(wù)籌劃開(kāi)辟了新的空間。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的影響

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的納稅籌劃

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的核算范圍，將原來(lái)應(yīng)是權(quán)益法核算的“屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍，應(yīng)該說(shuō)這一變革對(duì)企業(yè)節(jié)稅是有利的。這種核算方法具體有兩個(gè)有利的方面。一是在收益的確認(rèn)時(shí)間上稅法與會(huì)計(jì)核算基本是一致的，按其實(shí)際獲得的收益依法納稅，從客觀上很公平容易接受，而且不需做復(fù)雜的納稅調(diào)整。二是若被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，只有在宣告分派，投資企業(yè)才能確認(rèn)收益將其計(jì)入應(yīng)納稅所得額(投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補(bǔ)稅)如果被投資企業(yè)帳面上保留一部分投資企業(yè)暫時(shí)未宣告分配的利潤(rùn)，投資企業(yè)可以把這一部分已實(shí)現(xiàn)收益但未分回的部分作為將來(lái)追加投資或挪作它用繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的帳面上，以此規(guī)避或延緩這部分投資收益應(yīng)繳納的所得稅。因此選擇成本法核算無(wú)論是規(guī)避還是延緩納稅對(duì)企業(yè)還是較為有利。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的納稅籌劃

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理同其它非貨幣性資產(chǎn)交換的處理沒(méi)什么區(qū)別，籌劃的空間也不大，可考慮一下稅法的規(guī)定。按稅法規(guī)定此業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售和購(gòu)買(mǎi)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。所以業(yè)務(wù)既涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅，還涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失要繳納所得稅。如何節(jié)稅并延遲納稅？納稅人應(yīng)注意下列稅法規(guī)定，可能會(huì)尋找到稅收籌劃的空間。

1.增值稅：納稅人以使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)如果交易價(jià)格低于或等于原值，可免征增值稅，如果交易價(jià)格高于原值則按4%征收率減半征收。

2.營(yíng)業(yè)稅：以無(wú)形資產(chǎn)(特殊征收除外)或不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征收營(yíng)業(yè)稅。

3.所得稅：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在不超過(guò)五個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。實(shí)際上稅法中五年內(nèi)攤銷在數(shù)額上有限制的。稅法規(guī)定:納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，債務(wù)重組所得，捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50%及以上的，才可能在不超過(guò)五年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。所以納稅人只要恰當(dāng)?shù)兀侠淼卮_定交易價(jià)格和納稅所得比例才能達(dá)到節(jié)稅和遞延納稅的目的。

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