[摘要] 內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有內(nèi)在和有機(jī)的聯(lián)系。內(nèi)部控制制度欠缺及公司治理結(jié)構(gòu)不完備等因素均影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的的真實(shí)性和可靠性。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度和體系建立將是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量行之有效的方法。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 內(nèi)部控制 公司治理

會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，其最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。從世界范圍來看，20世紀(jì)80年代以后國內(nèi)外發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊事件不僅削弱了會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)管理職能，而且誤導(dǎo)了信息使用者，對(duì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展造成諸多負(fù)面影響。如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、以切實(shí)有效的手段防止財(cái)務(wù)舞弊，具有深刻的現(xiàn)實(shí)意義，而內(nèi)部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的自我調(diào)節(jié)和約束機(jī)制是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。

一、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系

美國COSO（COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION）委員會(huì)于1992年發(fā)布了內(nèi)部控制整體框架。報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。近幾年，全球的特別是美國上市公司出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊事件給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失，這些事件顯示出美國，以及各國制度安排的結(jié)構(gòu)性缺陷。美國TREADWAY委員會(huì)（1985年成立的反虛假財(cái)務(wù)報(bào)表全國委員會(huì)）在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制的缺陷和缺失是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要原因，直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)。其主要表現(xiàn)為對(duì)報(bào)告過程監(jiān)管的董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)缺失、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制薄弱，以及內(nèi)部審計(jì)缺乏等方面。將近50％的財(cái)務(wù)舞弊事件可以全部或部分歸咎于公司內(nèi)部控制失敗。因此，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在著內(nèi)在的、有機(jī)的聯(lián)系，內(nèi)部控制對(duì)于降低舞弊行為，保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要的意義。

二、產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的內(nèi)部控制失效因素及表現(xiàn)形式

美國內(nèi)部控制整體框架認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制框架包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)構(gòu)成要素。COSO委員會(huì)同時(shí)指出，內(nèi)部控制組成要素是為實(shí)現(xiàn)或達(dá)成企業(yè)目標(biāo)所必須具備的條件，對(duì)于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都極為重要。我國在內(nèi)部控制領(lǐng)域經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，也建立了一些制度，但是，在系統(tǒng)性和完整性等方面還存在一些問題。實(shí)際情況表明，大多數(shù)企業(yè)在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)揮內(nèi)部控制作用方面依然存在著如下幾個(gè)方面的問題：

1.內(nèi)部控制制度不完善，執(zhí)行不到位

目前許多企業(yè)在內(nèi)部控制制度體系建立方面并不完善，主要表現(xiàn)在，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)缺乏系統(tǒng)規(guī)劃，企業(yè)管理當(dāng)局往往容易集中于對(duì)貨幣資金等有形資源的控制制度建立，而忽略從公司層面、業(yè)務(wù)層面、信息系統(tǒng)總體控制、人員職業(yè)道德建設(shè)等全局角度制定整體的內(nèi)控制度。在內(nèi)控制度的執(zhí)行方面，有些企業(yè)雖然制定了內(nèi)部控制制度，但執(zhí)行時(shí)不嚴(yán)格，內(nèi)部控制規(guī)定的行為得不到制約和糾正，內(nèi)部控制未起到應(yīng)有的效果，同時(shí)內(nèi)控制度并未能隨著經(jīng)營管理特點(diǎn)和所處經(jīng)營環(huán)境及時(shí)更新、補(bǔ)充完善。在對(duì)內(nèi)控效果的監(jiān)控上，也是事后控制多于事前、事中控制。

2.公司治理結(jié)構(gòu)不完善

有效的公司治理結(jié)構(gòu)要求在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間建立各司其職又相互制約的運(yùn)行機(jī)制。由于我國大部分上市公司是通過國有企業(yè)改制上市的，公司股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，使得少數(shù)關(guān)鍵人控制導(dǎo)致的權(quán)利過大問題十分嚴(yán)重；其次，董事會(huì)自身的功能缺陷，大股東委派的董事控制董事會(huì)，審計(jì)委員會(huì)等內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)欠缺，外部獨(dú)立董事缺位等問題造成董事會(huì)結(jié)構(gòu)的不健全和公司治理的制衡功能失效。 第三，監(jiān)事會(huì)作用弱化，對(duì)監(jiān)事會(huì)功能定位認(rèn)識(shí)上的模糊，導(dǎo)致在實(shí)踐中難以解決監(jiān)事會(huì)功能虛化的問題，監(jiān)事會(huì)未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。以上原因，致使管理層負(fù)責(zé)提供財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠性，由于缺乏有效的監(jiān)督，難以得到制度上的監(jiān)督和約束。

3.內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督不完善

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從第三方角度，客觀公正地對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)效率和效益進(jìn)行監(jiān)督。目前尚沒有法律及明確規(guī)定保障內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行，在實(shí)際工作中，其職能難以切實(shí)發(fā)揮。我國的現(xiàn)狀顯示，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門往往屬于公司行政系統(tǒng)的一部分，由本部門、本單位負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，在日?；顒?dòng)中服從管理當(dāng)局的指揮，這樣的體制架構(gòu)雖然有助于根據(jù)公司經(jīng)營管理的需要進(jìn)行審計(jì)，但同時(shí)也造成了評(píng)價(jià)者（內(nèi)部審計(jì)）與被評(píng)價(jià)者（管理當(dāng)局）的角色混同。內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益受制于公司本身，造成內(nèi)部審計(jì)缺乏足夠的獨(dú)立性和權(quán)威性，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用和公正地對(duì)公司內(nèi)部控制的效率和結(jié)果作出評(píng)價(jià)。

三、加強(qiáng)內(nèi)部控制、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

1.建立科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系

按照預(yù)防為主，查處為輔、注重選擇關(guān)鍵控制點(diǎn)、注重相互牽制、設(shè)立補(bǔ)救措施的基本要求，建立科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，主要加強(qiáng)會(huì)計(jì)責(zé)權(quán)控制，按照內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的要求建立不相容職務(wù)相互分離、授權(quán)批準(zhǔn)控制等措施。對(duì)于不相容的職務(wù)如果不實(shí)行相互分離的措施，就容易發(fā)生舞弊等行為。不相容職務(wù)相分離的核心是“內(nèi)部牽制”，因此單位在設(shè)計(jì)、建立內(nèi)控制度時(shí)，首先應(yīng)確定哪些崗位是不相容的；其次是明確規(guī)定各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位的職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約、形成有效的制衡機(jī)制。對(duì)于授權(quán)批準(zhǔn)控制的措施，企業(yè)應(yīng)明確辦理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)機(jī)制及程序，明確責(zé)任的分配和授權(quán)，嚴(yán)禁越權(quán)操作，有效避免財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象發(fā)生。從機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，應(yīng)體現(xiàn)相互控制的要求，部門之間、上下級(jí)之間應(yīng)彼此監(jiān)督，互相牽制。

2.加強(qiáng)公司治理，完善內(nèi)部控制環(huán)境

公司治理是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。良好的公司治理結(jié)構(gòu)保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。針對(duì)目前股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，治理機(jī)制不健全的現(xiàn)象，對(duì)策是理順企業(yè)的管理體制，完善法人治理結(jié)構(gòu)，形成股東大會(huì)授權(quán)、董事會(huì)決策、監(jiān)事會(huì)監(jiān)督、經(jīng)理層執(zhí)行的職責(zé)明確、崗位清晰、各負(fù)其責(zé)、相互制衡、協(xié)調(diào)高效的運(yùn)行機(jī)制。近年來，上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)陸續(xù)出臺(tái)了《上市公司章程指引》、《上市公司治理準(zhǔn)則》等管理規(guī)定，強(qiáng)制推行獨(dú)立董事等制度規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，取得了一些成效。具體而言，加強(qiáng)公司治理應(yīng)主要從完善公司治理結(jié)構(gòu)入手，具體包括改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，通過資本市場減弱關(guān)鍵人控制現(xiàn)象，真正建立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的制衡機(jī)制，使內(nèi)部控制環(huán)境有效運(yùn)行。其次，完善董事會(huì)制度。強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，通過推進(jìn)獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，降低經(jīng)營者的舞弊動(dòng)機(jī)。第三， 發(fā)揮監(jiān)事會(huì)作用。我國規(guī)定股份公司設(shè)立監(jiān)事會(huì)，監(jiān)事會(huì)的職責(zé)是以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心，應(yīng)當(dāng)保證監(jiān)事會(huì)通過獨(dú)立運(yùn)行的方式行使其對(duì)董事、經(jīng)理、公司財(cái)務(wù)的監(jiān)督和檢查。第四，可以考慮強(qiáng)制性設(shè)立以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)。

3.完善內(nèi)部控制的審計(jì)和監(jiān)督

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能否發(fā)揮有效作用，取決于內(nèi)部控制能否被恰當(dāng)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)是監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性、并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)管理。從組織機(jī)構(gòu)保障其職責(zé)履行而言，內(nèi)部審計(jì)設(shè)置的基本原則，應(yīng)使其獨(dú)立于其他職能部門，直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，以維護(hù)其獨(dú)立性和權(quán)威性。企業(yè)還應(yīng)通過加強(qiáng)外部審計(jì)，揭露管理舞弊。 AICPA審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于1988年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS NO53和54）重新確認(rèn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露與報(bào)告舞弊的責(zé)任。1997年ASB發(fā)表了SAS NO82“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”，并取代了SAS NO53，新準(zhǔn)則以更清楚的語言和更顯要的位置來重申這一責(zé)任。這個(gè)變化促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)了對(duì)提示舞弊責(zé)任的重視，同時(shí)也預(yù)示著查錯(cuò)糾弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要的審計(jì)目標(biāo)。

4.健全內(nèi)部控制披露機(jī)制

美國安然、世通會(huì)計(jì)丑聞后，美國對(duì)內(nèi)部控制及信息披露實(shí)施嚴(yán)峻刑法，薩班斯法案規(guī)定首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)人士必須書面聲明對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并且要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，此評(píng)價(jià)報(bào)告需經(jīng)負(fù)責(zé)公司定期報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。從法律高度規(guī)定內(nèi)部控制披露要求顯示了美國在內(nèi)控領(lǐng)域的進(jìn)展，雖然不斷得到修正，但對(duì)減少上市公司舞弊行為具有一定的作用。在我國上市公司推行內(nèi)部控制強(qiáng)制性披露尚需要建設(shè)一整套規(guī)則，我國應(yīng)借鑒美國內(nèi)部控制的演進(jìn)過程，在政府的推動(dòng)下統(tǒng)一內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，賦予其法律的強(qiáng)制約束力，在法律或準(zhǔn)則的層面對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露的要求、內(nèi)容、評(píng)價(jià)及審核標(biāo)準(zhǔn)加以明確，以有效遏制凌駕于內(nèi)部控制之上的行為，切實(shí)保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

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[4]美國COSO委員會(huì)（COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION）網(wǎng)站 WWW.COSO.ORG